CUANDO NO ES ORO TODO LO QUE RELUCE EN EL PATENT BOX TRAS LA LEY 14/2013

La Ley de emprendedores dió una nueva redacción al artículo 23 del TRLIS. Como es habitual en los últimos tiempos, se ha vendido como mejora algo que supone una clara reducción del incentivo original.

Así, se ha publicitado un aumento de la reducción en la Base Imponible, al pasar el porcentaje reductor aplicable del 50% al 60%. Pero ello tiene una contrapartida muy perniciosa, ya que dicho porcentaje se aplica, no sobre los ingresos resultado de la cesión, sino sobre el rendimiento neto, esto es, la diferencia entre los ingresos de cesión y los gastos afectos a dichos ingresos.

Ciertamente el Impuesto de Sociedades grava rendimientos, lo que hace que esta redacción resulte más coherente con el resto de esta figura tributaria, pero ello no es óbice para que esta nueva forma de cálculo represente una seria minoración del incentivo, generando un efecto ensanchamiento de la base imponible al girarse un porcentaje superior sobre un importe inferior.

Numéricamente lo podemos expresar:

BI_ex-ante: I – I x 0,5

BI_ex-post: I - (I – G) x 0,6

Que se traduce:

• Un aumento del incentivo vía mayores ingresos reducibles: [I] x (0,6 – 0,5)
• Una reducción del incentivo, vía cómputo de los gastos: [G] x 0,6

En la medida que [G] x 0,6 > [I] x 0,1; la nueva forma de cálculo de la reducción resulta más perjudicial que en la redacción original. El nivel de indiferencia se alcanzaría para el supuesto que los gastos afectos representasen un 16,66% de los ingresos; mientras que para porcentajes de gastos afectos inferiores al 16,66% de los ingresos, la aplicación de la Ley 14/2013 es más favorable respecto al tratamiento anterior.

Veamos unos ejemplos de lo indicado en el párrafo anterior:

Ingresos: 100.000€
Gastos computables: 15.000€ (15%)
Redacción Ley 16/2007		Redacción Ley 14/2013
Resultado: (100.000 – 15.000)	85.000	Resultado:(100.000 – 15.000)	85.000
Reducción:(100.000 x 0,5)	-50.000	Reducción:(85.000 x 0,6)	-51.000
Base Imponible:	35.000	Base Imponible:	34.000

Ingresos: 100.000€
Gastos computables: 16.667€ (16,66%)
Redacción Ley 16/2007		Redacción Ley 14/2013
Resultado: (100.000 – 16.667)	83.333	Resultado:(100.000 – 16.667)	83.333
Reducción:(100.000 x 0,5)	-50.000	Reducción:(83.333 x 0,6)	-50.000
Base Imponible:	33.333	Base Imponible:	33.333

Ingresos: 100.000€
Gastos computables: 20.000€ (20%)
Redacción Ley 16/2007		Redacción Ley 14/2013
Resultado: (100.000 – 20.000)	80.000	Resultado:(100.000 – 20.000)	80.000
Reducción:(100.000 x 0,5)	-50.000	Reducción:(80.000 x 0,6)	-48.000
Base Imponible:	30.000	Base Imponible:	32.000

Por último, resulta evidente que, con la presunción que hace la nueva norma de que el rendimiento neto de la cesión de intangibles no activados supone el 80% de los ingresos de cesión, y en base a lo dicho hasta ahora, el nuevo régimen resulta claramente más perjudicial que el anterior, dado que 0,48 x [I] < 0,5 x [I], siendo 0,48 el resultado de multiplicar el coeficiente reductor del 60% por el coeficiente de rendimiento presunto del 80%.

Régimen de consolidación fiscal

En la nueva redacción dada por la Ley 14/2013, se ha suprimido en lo referente a entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal: “los ingresos y gastos derivados de la cesión, no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal”.

Esta supresión hace que la renta generada por la cesión de intangibles en la entidad cedente, pueda no integrarse, o integrarse en parte para aquellos supuestos en que la entidad cesionaria utilice el intangible cedido para la producción de bienes o activos que permanezcan en su balance al cierre del periodo impositivo.

La remisión que hace el artículo 71.2 del TRLIS a las normas mercantiles, y más en concreto a las normas de formulación de las cuentas anuales consolidadas, obliga a que se eliminen y se difieran hasta su salida a terceros –caso de utilización del intangible para la producción bienes-, o vía amortización –en el caso de empleo del intangible para producir inmovilizado-, por aquella parte del rendimiento reducido que se ubique en el coste de producción de unos u otros, siendo precisamente el rendimiento reducido por imperativo de lo dispuesto en el artículo 72.2 del mencionado TRLIS.

Ello, a la larga, puede suponer un diferimiento temporal de la mayor carga tributaria derivada del ensanchamiento de la base en la cedente, tal y como hemos indicado en el apartado anterior.

Pensemos en el supuesto número 3, esto es aquél en que, de acuerdo a la nueva redacción del artículo 23, el resultado integrado en la base imponible era de 32.000€.

En el supuesto que la entidad cesionaria hubiera utilizado dicho activo intangible en la producción de bienes, de los cuales un 40% permanecieran en los almacenes de la entidad cesionaria al término del periodo impositivo el efecto sería el siguiente, suponiendo una base imponible a la entidad cesionaria de 27.000€.

Redacción Ley 16/2007		Redacción Ley 14/2013
Base imponible cedente	30.000	Base imponible cedente	32.000
Base imponible cesionaria	27.000	Base imponible cesionaria	27.000
BI AGREGADA	57.000	BI AGREGADA	59.000
Eliminaciones	0	Eliminaciones (40% 32.000)	-12.800
BI CONSOLIDADA	57.000	BI CONSOLIDADA	46.200

Esta eliminación quedaría diferida y sería objeto de incorporación en la BI Consolidada en aquél periodo en que se vendiesen los productos a terceros ajenos al grupo.

EL FUTURO IRPF Y EL AHORRO, LOS PALP

Hoy analizaremos una de las medidas que se pretende introducir en el IRPF con objeto de fomentar el ahorro de los españoles. 

Esta medida se denomina "Planes de Ahorro a Largo Plazo" (PALP), instrumentándose bien mediante un seguro de ahorro o mediante una cuenta individual de ahorro suscrita por un particular necesariamente con una entidad aseguradora o de crédito.

Se trata de productos obligatoriamente diferenciados y separados de otro tipo de seguros o depósitos bancarios.

El contribuyente sólo podrá ser titular de forma simultánea de un PALP (seguro o cuenta de ahorro). La decisión por uno u otro producto es importante, porque vincula a toda la vida del mismo, ya que aunque está previsto el trasvase a otros productos de la misma entidad u otra diferente, pero siempre dentro de la modalidad elegida inicialmente -seguro o cuenta de ahorro-, no estando admitido su intercambio (de seguro a cuenta y viceversa). En desarrollo reglamentario se establecerán las condiciones para su movilización, sin que ello suponga disposición de los importes.

La apertura del PALP se producirá en el momento en que se satisfaga la primera prima o se efectúe la primera imposición, y su extinción cuando se produzca la disposición.

La aportación anual al PALP está limitada a 5.000€ anuales durante la vigencia del mismo, y la duración mínima del producto ha de ser 5 años.

En caso de concurrir los anteriores requisitos, los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por las aportaciones/imposiciones estarán exentas de gravamen en el IRPF, y lo que es muy importante, no al quinto año, sino al momento de la disposición, por lo que si una persona aporta durante 10 años a un PALP, la totalidad de los intereses que reciba al momento de la disposición estarán exentos, no sólo los correspondientes a los primeros cinco años.

La disposición únicamente habrá de ser por el total, no admitiéndose disposiciones parciales.

Cualquier disposición del capital o el incumplimiento de cualquiera de los anteriores requisitos antes de la finalización de los cinco años, determinará la obligación de integrar las rentas generadas durante la vigencia del PALP, en el periodo impositivo en que se produzca el incumplimiento. Es importante resaltar, que en caso de concurrir este supuesto, no se exigirá efectuar declaraciones complementarias para reintegrar los intereses devengados en periodos anteriores.

En caso de que con anterioridad a la finalización del plazo de 5 años se produzca cualquier disposición del capital constituido o se supere el límite de aportaciones, la entidad financiera vendrá obligada a practicar una retención sobre los rendimientos satisfechos desde la apertura del PALP.

La entidad aseguradora o bancaria, además, deberá:

• Garantizar al contratante la percepción de al menos un capital equivalente al 85% de las sumas satisfechas o cantidades aportadas.
• Advertir en los contratos de una manera expresa y destacada que sólo podrá disponer de un único PALP de forma simultánea, que no se podrá aportar más de 5.000€ al año a dicho producto financiero, ni poder disponer parcialmente del mismo, así como de las consecuencias fiscales que el incumplimiento de ello pudiera suponer.

Una vez indicado lo que dice el anteproyecto del nuevo instrumento financiero, comentemos nuestro parecer sobre el mismo.

Digamos en primer lugar que toda medida incentivadora del ahorro es bienvenida, pero dicho esto, consideramos que la limitación de los productos supone una nueva injerencia de la normativa fiscal en las decisiones financieras de los ahorradores, que contradice cualquier principio de neutralidad.

Es cierto que la cultura financiera de los españoles es muy pobre y su predisposición por los depósitos bancarios resulta abrumadora, pero precisamente la fiscalidad debería ser un estímulo para que las personas abrieran su abanico de productos financieros. Un primer paso se ha dado abriendo el camino a los seguros, figura muy olvidada por los españoles, pero podría haberse permitido otros productos financieros, de acuerdo al propio perfil de riesgo del contribuyente. 

Éste sería el que asumiría el riesgo del producto, sabiendo que las consecuencias no sólo serían financieras, sino también fiscales, ya que en caso de rendimientos positivos éstos no tributarían, y en caso de rendimientos negativos, éstos no serían compensables con el resto de rendimientos del ahorro.

Por otra parte, aunque exista competencia entre las entidades financieras, el direccionamiento hacia las entidades de crédito hará que aquella resulte muy mermada, con lo que las rentabilidades a obtener, me temo que sean muy reducidas, y que volveremos a recuperar la denostada expresión de "rentabilidad financiero fiscal", para que nos vendan un producto de escasa rentabilidad pero con "excelente" tratamiento fiscal.

No quería terminar, y sin que ello suponga un jarro de agua fría a la medida, sin mencionar la altísima inseguridad jurídica existente en nuestro ordenamiento tributario en general, y en el IRPF en particular. Me permito recordar los continuos vaivenes en el tratamiento de los rendimientos del ahorro, y a las pruebas me remito, baste con el tratamiento de las ganancias de capital a más de un año, que vuelven ser objeto de modificación (seis veces, con la futura, en 6 años).

Sería loable una continuidad en la normativa que permitiera ahorrar sin sobresaltos, pero ¿Quién nos garantiza que esta medida no cambie en una serie de años?, y finalmente una serie de ahorradores vean sus ahorros inmovilizados para acabar tributando por los rendimientos "supuestamente exentos". No olvidemos que el ahorro está en el punto de mira de muchos demagogos y populistas, especialmente por la izquierda.

Aunque no sólo los de ese signo, valga como ejemplo que el propio proyecto de reforma del IRPF se "lleva por delante" aspectos como los coeficientes de abatimiento, los coeficientes de actualización, la exigua exención de los dividendos, parte de la exención de las rentas de alquileres de menores de 30 años, la exención por entrega de acciones, la no tributación de la venta de los derechos preferentes de suscripción, parte de la reducción de aportaciones a planes de pensiones, etc...

PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS VS COMPROBACIÓN LIMITADA

El TEAC en su resolución número 02787/2011/00/01, de fecha 24 de abril de este año ha concluido con que un procedimiento de verificación de datos es nulo de pleno derecho cuando el procedimiento administrativo que se sigue afecta a la actividad económica del obligado tributario.

El Tribunal al analizar las circunstancias que concurrían en el caso juzgado, entiende que no era viable ni siquiera desde el principio iniciar un procedimiento de verificación de datos para desarrollar la comprobación tal y como ésta se comenzó, para constatar que el inmueble adquirido por el obligado tributario iba a destinarse a su inmediata rehabilitación, pues para alcanzar tal consideración es precisa una comprobación que en ningún caso puede llevarse a cabo en el marco de un procedimiento de verificación de datos, sino en el procedimiento de comprobación limitada o inspección; en tanto en cuanto la Administración conocía ab initio que, a través del procedimiento que iniciaba, se estaba afectando al régimen fiscal o tributario de la actividad económica llevada a cabo por el obligado tributario.

Aprovechando el contenido de esta resolución me permito una breve contraposición entre el procedimiento de verificación de datos y el de comprobación limitada. Ambos procedimientos tributarios encomendados a los órganos de gestión tributaria, aunque el segundo puede realizarse, también, por los órganos de inspección tributaria, aunque con las limitaciones propias de un procedimiento de gestión (artículo 141.h de la LGT).

PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS

El procedimiento de verificación de datos viene regulado en el artículo 131 de la LGT, y desarrollado en los artículos 155 y 156 del RGIAT. Se trata de un procedimiento específico de comprobación de los datos declarados por el obligado tributario así como la consiguiente liquidación a que hubiera lugar en su caso. Su objeto es:

• verificar los datos declarados bien por que la declaración o autoliquidación adolezca de defectos formales, incurra en errores aritméticos, o aquellos no coincidan con datos que obren en poder de la Administración tributaria
• se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación o de los justificantes aportados con la misma.
• requerir aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. En consecuencia los órganos de gestión, en el seno de un procedimiento de verificación de datos, no pueden requerir y en su caso girar liquidación provisional si ello conlleva la comprobación de la documentación contable de las actividades empresariales o profesionales.

En definitiva el procedimiento de verificación de datos es el mero control de carácter formal de la declaración o autoliquidación presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto. 

Esto no supone que dentro de un procedimiento de verificación de datos no se puedan plantearse discrepancias jurídicas, pero estas han de ser muy simples.

Conviene recordar que queda vedado dentro del procedimiento de verificación de datos las actuaciones de comprobación de valores ya que no se contempla dicha posibilidad en el artículo 159 del RGIAT.

El procedimiento de verificación de datos se inicia bien con un requerimiento de la Administración, bien con la propuesta de liquidación, cuando la Administración cuente con datos suficientes para formular la mencionada liquidación.

Respecto a su tramitación, con carácter previo a la resolución en la que se corrijan los defectos advertidos o a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que le convenga a su derecho.

La terminación del procedimiento de verificación tendrá lugar:

• Por resolución, en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos
• Por liquidación provisional debidamente motivada con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.
• Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En este caso bastará con que conste en diligencia y no será preciso dictar resolución expresa.
• Por caducidad, transcurridos seis meses desde la notificación de la comunicación de inicio sin que se hubiera notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
• Por inicio de un procedimiento de comprobación limitada o inspección que incluya el objeto de verificación de datos. Inicio que deberá comunicarse debidamente (para lo cual ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 104 de la LGT).

IMPORTANTE: la actividad realizada con este procedimiento no impedirá la posterior comprobación del mismo tributo y periodo sin limitación alguna, ya sea mediante un procedimiento de comprobación limitada o mediante un procedimiento de inspección.

Cuando la liquidación resultante del procedimiento de verificación de datos sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora se efectuara:

1. Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán los intereses de demora desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordenase el pago de la devolución (artículo 31.2 LGT).
2. Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa del tributo (ejemplo IRPF), se liquidarán intereses de demora desde la finalización del plazo fijado en la norma reguladora (en su defecto 6 meses) hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA

El procedimiento de comprobación limitada viene regulado en los artículos 136 a 140 de la LGT, y desarrollado en los artículos 163 a 165 del RGIAT.

Las actuaciones de comprobación limitada tienen por objeto la comprobación del cumplimiento de una obligación tributaria a la vista de la declaración o autoliquidación presentada, pudiendo comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias de la obligación tributaria.

Se trata de un procedimiento intermedio con funciones más amplias que las del procedimiento de verificación de datos, pero mas limitadas que las de un procedimiento inspector.

Afectará a un único tributo y se extenderán a un periodo impositivo o, en su caso a los periodos de liquidación correspondientes al año natural.

La finalidad última de este procedimiento es determinar la cuantía de la deuda tributaria (o devolución) que resulte de la aplicación de las normas reguladoras del tributo al supuesto concreto que se está examinando para, en su caso, exigirla y recaudarla.

La lista cerrada de las actuaciones comprendidas en este procedimiento son:

• Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones
• Examen de los datos y antecedentes que obren en poder de la Administración
• Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro-registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil. 

Para llevar a cabo estas actuaciones, los órganos de la AT están facultados para realizar:

• Efectuar requerimientos de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, justificantes de facturas, libros, etc, que tengan incidencia en la base o cuota de las declaraciones o autoliquidaciones.
• Requerimientos a cualquier persona natural o jurídica para comprobar la exactitud de los datos que obren en poder de la Administración o hayan sido declarados o aportados por el declarante o que hubieran estado obligados a suministrar.
• No se podrá obtener información sobre movimientos financieros, aunque si se le puede solicitar al obligado la justificación documental de las operaciones financieras.

Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la AT, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.

El inicio de las actuaciones de comprobación limitada podrá notificarse:

• Mediante comunicación, que deberá expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones. Se debe fijar con claridad los hechos, actos, elementos, etc. que constituye el objeto de la comprobación, así como el ámbito temporal.
• Mediante propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla.

IMPORTANTE: la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación limitada interrumpe el plazo legal de prescripción del derecho de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria. También interrumpe el plazo legal para imponer sanciones. Si se efectuasen ingresos relativos al tributo y periodo afectado, éstos tendrán el carácter de a cuenta de la liquidación provisional que en su caso se practique.

Tramitación: las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias,

Antes de practicar liquidación provisional se pondrá de manifiesto al interesado el expediente en el que se incluirán las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba en poder de la Administración incluidos los informes que se puedan haber solicitado y la propuesta de liquidación para que se puedan presentar alegaciones y aportar cuantos documentos y justificantes y otros medios de prueba que considere pertinente el obligado tributario. Plazo de 10 días naturales.

Terminación del procedimiento:

1. Por resolución expresa o liquidación motivada, donde se indicarán los aspectos o extremos que hayan sido objeto de comprobación y el resultado de esta. Así como, en su caso, los elementos esenciales de la liquidación provisional con indicación expresa de los hechos, elementos y normas que los fundamentan. Si del resultado de la comprobación se estima correcta la actuación del obligado tributario, se hará constar expresamente en la resolución que se dicte.
2. Por caducidad, transcurridos seis meses desde la notificación de la comunicación de inicio sin que se hubiera notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Nota: ello determina que la notificación de inicio no ha interrumpido la prescripción del derecho de la AT a determinar la deuda tributaria.
3. Por inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

Efectos de la regularización de la comprobación limitada:

• Una vez dictada la resolución derivada de un procedimiento de comprobación limitada, la AT ya no podrá efectuar una nueva regularización en relación con la obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
• Aquellos hechos y elementos que configuren la deuda tributaria consecuencia de la comprobación y que tengan la conformidad mediante manifestación expresa del obligado tributario no podrán ser impugnados, salvo que prueben que se incurrió en error de hecho cuando dicha conformidad se produjo.

CONCLUSIÓN: Se trata de dos procedimientos, que como hemos indicado, presentan significativas diferencias en lo que a contenido, alcance, efectos del inicio, tramitación y efectos de la terminación. Su conocimiento nos permitirá actuar en el caso que el procedimiento seguido por la AT, como el que analiza el TEAC al comienzo del presente artículo, no fuese el adecuado.

 

SUSPENSION DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO TRIBUTARIO IMPUGNADO EN REPOSICIÓN

A.1) Requisitos y presentación

La interposición de un recurso de reposición no suspende la ejecución del acto objeto de la impugnación, salvo en dos supuestos muy concretos:

• Actos de imposición de sanciones que si quedan automáticamente suspendidos conforme a lo dispuesto en el artículo 212.3 a) de la LGT. Importante: sólo queda suspendido hasta que se pone fin a la vía administrativa.
• Cuando en el acto se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (realmente se trata de una suspensión cautelar hasta que se dicte el nuevo acto liquidatorio).

Para que se suspenda la ejecución del acto impugnado es preciso solicitarla previamente y aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática que son:

• Depósito de dinero o valores públicos.
• Aval o fianza de carácter solidario de una entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado se seguro de caución.
• Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia. Limitado a deudas no superiores a 1.500 euros.

La garantía debe cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de suspensión.

Nota: 

1. En el supuesto de depósito, los intereses de demora serán los correspondientes a un mes si cubre sólo el recurso de reposición. Si se extiende a la vía económico administrativa, deberá cubrir, además, el plazo de 6 meses, 1 año o 2 años, atendiendo a que el procedimiento de la reclamación sea abreviado, general o susceptible de recurso en alzada. No es un procedimiento idóneo ya que el depósito no devenga intereses, mientras que la deuda suspendida si devenga intereses de demora.
2. En caso de aval o fianza solidaria de carácter solidario de entidad de crédito, no se establece periodo de cálculo de intereses de demora, ya que en dichos documentos se incorpora una clausula genérica respecto al importe a garantizar correspondiente a los intereses que se devenguen durante la suspensión.

Las garantías que se constituyan podrán extender su eficacia, en su caso, a la vía económico administrativa posterior. Asimismo, si el interesado lo considera conveniente, y si perjuicio de la decisión que adopte el órgano judicial en la pieza de medidas cautelares, la suspensión podrá solicitarse con extensión de sus efectos a la vía contencioso administrativa.

Importante: si el recurso no afecta a la totalidad de la deuda tributaria, la suspensión se referirá, solamente, a la parte recurrida, quedando obligado el recurrente a ingresar la cantidad restante.

La solicitud de suspensión habrá de dirigirse al órgano que dictó el acto impugnado. Si se solicita la suspensión con posterioridad a la interposición del recurso, sólo afectará a las actuaciones del procedimiento de recaudación que se produzcan con posterioridad a la fecha de presentación. 

La solicitud de suspensión debe ir necesariamente acompañada del documento original en que se formalice la garantía aportada, y constituida a disposición del órgano que dictó el acto. En su defecto, se archiva la solicitud, y se notifica al interesado. La consecuencia es que la solicitud no surtirá efectos suspensivos, y se tendrá por no presentada por lo que la deuda entrará en período ejecutivo. 

Si la solicitud se fundamentara en el error material o de hecho al dictar el acto impugnado, hay que aportar la documentación en que se acredite dicho error.

¿Se debe solicitar en el mismo escrito de interposición o en otro diferente? Aun cuando lo correcto es en un escrito independiente, se puede incorporar al escrito de interposición del recurso de reposición.

A.2) Resolución sobre la suspensión solicitada

Si la solicitud y la garantía cumplen todos los requisitos, la suspensión se entiende acordada automáticamente. Se comunica al recurrente la fecha de la suspensión.

Si se aprecian defectos: requerimiento de subsanación en 10 días.

• Si se subsanan: acuerdo de suspensión, que se notifica al contribuyente.
• Si no se atiende el requerimiento: archivo de la solicitud, que se notificará al recurrente (impide la existencia de la suspensión cautelar).
• Si se atiende pero no se subsanan los defectos: acuerdo de denegación, que se notifica al contribuyente concediéndole el plazo de ingreso en periodo voluntario, liquidándose intereses.

Si fuese denegada la concesión de la suspensión, si al momento de solicitarse la suspensión, la deuda se encontrara en periodo voluntario de ingreso con la notificación de su denegación se iniciará el plazo previsto en el artículo 62.2 de la LGT (nuevo periodo de pago voluntario).

Ahora bien, si al momento de solicitarse la suspensión la deuda se encontraba en periodo ejecutivo, la notificación del acuerdo de denegación implicará que se inicia el procedimiento de apremio en los términos del artículo 167.1 de la LGT.

Ejemplo: Si acto administrativo de liquidación hubiese sido notificado el 5 de febrero, habiéndose recurrido en reposición el 4 de marzo, y solicitada la suspensión en esa misma fecha, suponiendo que le fuese notificada la desestimación el 4 de mayo, el plazo para pagar sería hasta el 20 de junio. Ahora bien, se le girarían intereses de demora desde el 21 de marzo hasta el momento del pago (el pago voluntario inicial finalizaba el 20 de marzo).

Por el contrario, si hubiese solicitado la suspensión el 22 de marzo, habría de pagar con arreglo a lo dispuesto en el 62.5 de la LGT, más los recargos de apremio (5% si no hubiese recibido la notificación de providencia de apremio; 10% si la hubiese recibido, y 20% si no pagase en el plazo de ingreso iniciado con la notificación de la providencia de apremio).

La resolución denegatoria de la concesión de la suspensión es susceptible de reclamación económico-administrativa ante el tribunal al que correspondería resolver la impugnación del acto cuya suspensión se solicita. Atención: La interposición de recurso contencioso-administrativo contra la inadmisión de la suspensión no suspende la ejecución del acto.

Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidará el interés de demora por todo el período de suspensión, pero teniendo en cuenta: 

• Que no se computarán los retrasos de la Administración en el cumplimiento de los plazos para resolver.
• Las sanciones suspendidas no generan interés de demora.

NECESIDAD DE REFORMA DEL RÉGIMEN FISCAL DE LOS PLANES Y FONDOS DE PENSIONES

Una de las muchas cosas con las que estoy de acuerdo con el “Informe Lagares” es la necesidad de que el actual régimen fiscal de que disfrutan en exclusiva los planes y fondos de pensiones debería extenderse a otros productos financieros.

Resulta evidente, véase informe del profesor Pablo Fernández del IESE, que en este momento son pocos los planes y fondos de pensiones que proporcionan una rentabilidad aceptable a sus partícipes. Muchas personas actúan simplemente por impulso, y al calor de los regalos y promociones, se acuerdan únicamente al final del año de aportar al plan de pensiones, pensando más en el obsequio actual que en la rentabilidad futura, verdadero objetivo de este vehículo financiero. Todo ello ha posibilitado que los gestores actúen con bastante laxitud, y los partícipes se desentiendan de dicho ahorro.

Lo principal es que el partícipe/ahorrador tome conciencia de que se trata de un ahorro finalista y del que dependerá en gran medida su nivel de vida cuando alcance su jubilación, y por tanto debe exigir una atención y cuidado extremos en la gestión de dicho patrimonio constituido.

En segundo lugar, él debería ser el que decidiera el producto o productos con los que se sienta más identificado y cómodo para colocar periódicamente este ahorro. La normativa fiscal no debería discriminar entre productos financieros, únicamente debe exigir la inmovilización del ahorro, permitiendo incluso su traslado entre diferentes productos para que el partícipe pueda aprovecharse de las mejores gestiones, así como de los vaibenes de la coyuntura económica.

Frente a aquellos que indican que es muy difícil el seguimiento y control con diversidad de productos, la realidad es que en la actualidad existen medios técnicos suficientes para identificar y tener aislados aquellos productos en los que un ahorrador desee colocar sus ahorros para la jubilación (basta con que se identifiquen ante la entidad financiera y se comuniquen en la declaración del IRPF).

La consecuencia inmediata sería una mayor competencia entre las entidades financiera, lo que desembocaría en una reducción de las comisiones de las gestoras, así como un mayor dinamismo en productos equivalentes (fondos de inversión, depósitos, etc.) 

El riesgo está en que muchas entidades, como en el caso de las cuentas ahorro vivienda, vuelvan a acuñar el concepto de “rentabilidad financiero fiscal”, para limitar la rentabilidad financiera del producto argumentando que el cliente obtiene un “plus” por la deducción fiscal. Se trata de un verdadero engañabobos. La entidad debe gestionar adecuadamente su parcela, y el ahorrador/partícipe la suya. 

Por mi parte, soy contrario a que la materialización se haga en inmuebles, que como en el caso de la deducción por vivienda sólo puede generar una burbuja en este tipo de activos a los que son tan dados los españoles. Una excepción podría ser la adquisición bien en propiedad exclusiva o en régimen de copropiedad en determinados “resorts” en los que los jubilados contaran con todo tipo de servicios.

Respecto a los límites, el informe Lagares aboga por una reducción de los actuales, que resultado correcto dado lo exiguo de las aportaciones recurrentes, mi opinión es que deberían ser objeto de una reducción gradual (entre 5 y 10 años), manteniéndose la actual discriminación para los mayores de 50 años en tanto en cuanto no cambie la concepción española del ahorro para la jubilación, que lo ve como una necesidad a partir de los "cuarenta y tantos".

Donde si es necesaria una reforma en profundidad es al momento de percibir las prestaciones. 

Estas deberían percibirse como rendimientos del ahorro y no de trabajo, lo que igualaría a los diferentes productos, máxime si se han reducido los límites de deducción al momento de efectuar las prestaciones.

Deberían recuperarse los coeficientes de abatimiento, de tal forma que aportaciones hasta un determinado límite, y con una antigüedad superior a 20 años, prácticamente no tributen al momento de la percepción. Ello sería un estímulo para comenzar antes a ahorrar para la jubilación

Finalmente, debería fomentarse la percepción en forma de renta y no de capital. En la actualidad subsiste para aportaciones anteriores a enero de 2007 la posibilidad de ver reducido en un 40% la tributación de las prestaciones percibidas en forma de capital, lo que puede ser un estímulo a su percepción de dicha forma, máxime si importe de los derechos consolidados es pequeño dando lugar a una renta periódica escasa.

La política fiscal debe ser igual en ambos sentidos, posibilitando un largo periodo de generación, y un largo periodo de prestación. 

SUCESORES DE LAS PERSONAS JURÍDICAS EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria dedica el artículo 40 al tratamiento de la sucesión de las obligaciones tributarias relativas a personas jurídicas extinguidas.

¿Quiénes son los sucesores?

La norma contempla diferentes supuestos determinantes de la sucesión, atendiendo, por una parte al tipo de entidad de que se trate, y al tipo de extinción de la personalidad jurídica.

Así tendríamos:

1. Disolución con liquidación de entidades con personalidad jurídica que limitan la responsabilidad de sus socios.
2. Disolución con liquidación de entidades con personalidad jurídica que no limitan la responsabilidad de sus socios.
3. Extinción de entidades mercantiles mediante disolución sin liquidación.
4. Disolución de fundaciones.
5. Disolución de entidades sin personalidad jurídica a las que se refiere el artículo 4 del artículo 35 de la LGT.

En el primero de los supuestos, el sucesor o sucesores en las obligaciones tributarias de la entidad extinguida y liquidada, serán los socios, partícipes o cotitulares que lo harán de forma solidaria hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda. Para evitar actuaciones previas tendentes al vaciamiento de la entidad, que impidiera a la Administración cualquier derecho derivado de las obligaciones tributarias, la Ley 7/2012, de 29 de octubre extendió dicha sucesión a cuantas percepciones patrimoniales recibidas por los socios, partícipes o cotitulares en los dos años anteriores a la fecha de la disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones.

Nota: Ello no impide la posible derivación de responsabilidad para aquellos responsables que lo sean solidarios (en virtud del artículo 42.1.a y 42.2.a), así como aquellos que pudieran ser declarados responsables subsidiarios, previa declaración de fallido del deudor principal y los responsables solidarios (artículo 43.1.b, o en su caso 43.1.g y 43.1.h).

En el segundo de los supuestos, al no limitarse la responsabilidad de los socios, serán éstos, partícipes o cotitulares, los que responderán solidariamente por la totalidad de las obligaciones tributarias, sin limitación alguna como si ocurría en el caso anterior.

En el tercer supuesto, es decir, en caso de extinción o disolución sin liquidación de entidades, las obligaciones pendientes de las entidades extinguidas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación (sociedades nuevas o existentes que reciban en bloque el patrimonio, en los casos de fusiones y escisiones). Esta norma, asimismo, se aplica a cualquier supuesto de cesión global de activo y pasivo.

En el cuarto supuesto, lo serán los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones extinguidas.

En el último supuesto serán los partícipes o cotitulares de tales entes.

¿Qué es objeto de transmisión?

Se transmiten todas las deudas tributarias, liquidadas o no al tiempo de producirse el hecho determinante de la sucesión, así como las sanciones tributarias, si bien con una particularidad, en el supuesto primero, entidades que limitan la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o cotitulares, la responsabilidad quedará siempre dentro de los límites de la cuota liquidativa y/o percepciones patrimoniales percibidas dentro de los dos años anteriores a la extinción de la entidad.

La Administración tributaria podrá dirigirse contra cualquiera de los socios, partícipes, cotitulares o destinatarios, o contra todos ellos simultáneamente o sucesivamente, para requerirles el pago de la deuda tributaria y costas pendientes (artículo 177 LGT).

¿En qué condiciones se transmite dicha responsabilidad?

En el estado en que estuviera al momento de producirse la extinción. De tal manera que si la deuda estuviera en periodo voluntario de pago, ésta se transmitirá en periodo voluntario, si estuviera en vía ejecutiva, se transmitirá en vía ejecutiva.

En el caso que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad, ello no impedirá que la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos.

Disuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica.

¿Cabe limitar la responsabilidad solicitando un certificado a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias?

NO, los sucesores suceden a la entidad extinguida sin limitaciones, tal como hemos indicado sin que exonere la solicitud de la certificación prevista en el artículo 175.2 de la LGT.

CASO PARTICULAR: Sucesores de negocios o actividades de entidades no extinguidas

En este supuesto, los adquirentes o beneficiarios del negocio o actividad sucederán en las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio, pero con varias particularidades:

• Se exige un procedimiento previo de derivación de responsabilidad, en calidad de responsable solidario del sucesor.
• Se podrá limitar la responsabilidad del adquirente si se solicita un certificado en los términos previstos en el artículo 175.2 de la LGT.
• No aplica sucesión en los casos de adquisición de elementos aislados, salvo que dichas adquisiciones permitan la continuidad de la explotación o actividad.
• Tampoco aplica en el caso de adquisición de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.

INCÓGNITAS A DESPEJAR DE CARA A LAS DEDUCCIONES DE I+D GENERADAS EN 2013

Estamos en puertas de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2013, y muchas empresas han considerado aplicar la novedad relativa a las deducciones por gastos e inversiones por I+D introducida por la ley 14/2013, conocida como Ley de emprendedores. 

Pues bien, esta norma presenta, a nuestro juicio, importantes incógnitas de las que las empresas deben ser conscientes de cara a su aplicación práctica.

Partiendo de la premisa de que las empresas se desenvuelven en un entorno de incertidumbre, ello no debe ser motivo para que nuestro sistema tributario contribuya a esta situación, resultando que esta deducción es un claro ejemplo de ello.

Recordemos que el efecto perseguido por la modificación es acelerar el retorno de los gastos en I+D, vía anticipación de las deducciones en el Impuesto sobre Sociedades, pero presenta dos cuestiones fundamentales sin resolver:

• el ¿Cuánto? y, 
• el ¿Cuándo?

 ¿Cuánto?

No está claro en la actualidad, si la rebaja del 20% que se produce sobre las deducciones que habrá que aplicar en el ejercicio siguiente al de su generación, se hará sobre la totalidad de la deducción que se aplique, o sobre el exceso del límite general. En definitiva si las opciones son mutuamente excluyentes, por lo que la rebaja del 20% se hará desde el primer euro de deducción aplicada, o si se aplica en primer lugar el límite de deducción general, y la reducción del 20% sería sobre aquella parte de la deducción que exceda de dicho límite anterior.

Ejemplo: si tenemos una cuota de 1.000.000€, y deducciones por I+D por valor de 800.000€, en el primer caso, la reducción del 20% operaría sobre el total, mientras que en el segundo caso operaría tan sólo sobre 550.000€. 

El impacto es de -50.000€, esto es 160.000€ [800.000 x 20%] frente a 110.000€ [(800.000 – 1.000.000 x 25%) x 20%)].

A ello habría que añadir, que al tenerse que aplicar la deducción en el ejercicio siguiente al de su generación, ello supondría, en el supuesto que se admitiera la coexistencia del límite y la rebaja sobre el exceso, que el anterior límite resultase inferior al que hubiese correspondido de aplicarse en el año de la generación. Recuérdese que en el supuesto que el importe de la deducción por los gastos e inversiones efectuadas en el propio período impositivo, excedan del 10% de la cuota íntegra ajustada, el límite del 25% de la cuota íntegra ajustada se eleva al 50%.

Ejemplo: En el año de la generación de la deducción por valor de 800.000€, la cuota íntegra ajustada es de 1.000.000€. Como la deducción excede de 100.000€ (1.000.000 x 10%), el límite aplicable en dicho año sería de 500.000 (50% de 1.000.000).

En el segundo año si no se hubieran generado deducciones, el límite aplicable sería de 250.000€, suponiendo para este segundo periodo la misma cuota íntegra ajustada de 1.000.000 (1.000.000 x 25%).

El impacto sería una pérdida de deducción de 20% x 250.000 =50.000€.

Todo ello, partiendo de la premisa de la compatibilidad entre ambas medidas, ya que en caso contrario, al no operar límite, la pérdida real sería de 500.000 x 20% = 100.000€.

Relacionado, también, con el cuánto está que la deducción aplicada o abonada, en el caso de las actividades de IT, no podrá superar conjuntamente el importe de 1.000.000€ anuales, estableciéndose, además, un límite conjunto de 3.000.000€ para las deducciones por actividades de I+D e IT que se apliquen o abonen en la forma indicada. Y resulta que no está claro si los anteriores importes son netos o brutos del 20% de descuento, lo que puede implicar un mayor diferimiento de las deducciones a ejercicios futuros.

Ejemplo: Una entidad tiene en el ejercicio 2014 una cuota íntegra de 1.000.000€, y una deducción por I+D generada en el ejercicio 2013 de 3,9 millones de euros. En este caso, y si optase por la opción establecida en la Ley de Emprendedores, podrá aplicarse una deducción de 3 millones de euros, y le restarían pendientes de aplicación para ejercicios siguientes un importe de 150.000€ (Resultado de calcular 3.900.000 – 3.000.000/0,8).

Si el cómputo fuese bruto, la deducción sería de 2.100.000 (80% de 3.000.000) resultando pendientes para próximos periodos 900.000€.

¿Cuando?

De la segunda cuestión no todo el mundo es totalmente consciente. 

Se ha comentado hasta la saciedad, porque así lo indica la norma, sobre la posibilidad de que la Administración abone el exceso de deducción por I+D aplicada sobre la totalidad de la cuota íntegra ajustada del ejercicio en que se aplique, si bien una vez ajustada en el 20%. Pues bien, resulta vital recordar que la Administración no tiene un plazo fijo para su devolución, pudiéndose superar con creces el plazo normal de seis meses que existe para las devoluciones tributarias. Resulta revelador que la norma aprobada explicita “que ésta devolución no dará lugar, en ningún caso, al devengo del interés de demora” (a buen entendedor…).

Conclusión: la elección por una opción u otra es una cuestión fundamentalmente financiera, pero resulta que para valorar las opciones existentes, tanto la variable importe (¿Cuánto?), como la variable tiempo (¿Cuando?) no resultan tan evidentes, o por lo menos a nosotros no nos lo resultan, por lo que supone, a priori, muy difícil valorar la “bondad” de la medida. A todo ello habría que añadir el correcto cálculo de la tasa de actualización a considerar, pero eso es harina de otro costal.