Traemos hoy a análisis la
Consulta V2319-12 relativa a la modificación de la base imponible con ocasión de un concurso de acreedores.
En esta consulta, el Centro Directivo se da respuesta a dos cuestiones:
a) Medios válidos de prueba del
envío fehaciente de la factura rectificativa al deudor, y b) Plazo para la
modificación de la base imponible en los procedimientos abreviados en concursos
de acreedores.
Como es conocido por todos, los
supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor
vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la LIVA.
En el caso del concurso de
acreedores, habrá de atenerse a lo dispuesto en el apartado tres del mencionado
precepto según redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, “La base imponible podrá reducirse cuando el
destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el
pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de
la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su
caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el
número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.”
El número 5º del apartado 1 del
artículo 21 de la Ley 22/2003, en la redacción dada al mismo por el Real
Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, establece, dentro de los pronunciamientos
que han de contenerse en el auto de declaración de concurso, “el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la
administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a
contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del
Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en
el artículo 23.”.
La rectificación deberá hacerse
en la forma prevista por el artículo 24 del RIVA, según el cual:
- El sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
- La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación, estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
La modificación de la base
imponible, se ajustará a las normas y requisitos que se establecen a
continuación:
- Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
- El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación deberán
acompañarse los siguientes documentos:
- La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
- En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.
- En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
- En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.
En relación a los medios de prueba
válidos para acreditar la remisión de las facturas rectificativas al deudor, el
Centro Directivo indica que la rectificación de las cuotas como consecuencia
del incumplimiento de la contraprestación que incumbe al repercutido es un
derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la factura, pero para
ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos entre los que figura la
expedición y remisión de la factura rectificativa al deudor, siendo el
acreedor el que debe acreditar la remisión y expedición de la factura
rectificativa al destinatario.
Ahora bien, la normativa española
del IVA no prevé medios de prueba
específicos a tal fin, por lo que la sociedad acreedora podrá utilizar para
ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá
tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 105.uno de la LGT, que en
relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las
pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el
principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas
aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba
legal o tasada.
En consecuencia y en base a todo
lo anterior, el Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más
idóneos para acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al
destinatario ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del
Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será la entidad consultante quien habrá de
presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan
para justificar los requisitos previstos en los preceptos establecidos en la
normativa de IVA, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
En relación con la segunda
cuestión planteada, deberá tenerse en cuenta la normativa vigente desde
1-1-2012, relativa a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
A diferencia de lo que ocurría con anterioridad
a dicha fecha, el hecho que el procedimiento concursal tenga carácter de
“abreviado” o “general”, circunstancia que, de acuerdo con la Ley Concursal,
debe constar en el Auto de Declaración de Concurso, el plazo máximo de modificación
de la Base Imponible del IVA es, en cualquier caso, de un mes desde la
publicación en el BOE de la declaración del concurso a que se refiere el
artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003. Ello, al entender la DGT, que los artículos 190 a 191 cuarter
de la Ley 22/2003, regulatorios del procedimiento abreviado, en la redacción dada
por el artículo único 107 de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, no contemplan
una reducción a la mitad de los plazos previstos en el Ley Concursal.
