Hoy analizaremos la Consulta 1 del BOICAC 92 (diciembre 2012), sobre el tratamiento contable de los gastos financieros que superen la cantidad fiscalmente deducible.
El Instituto de Contabilidad responde a la cuestión planteada sobre el reflejo contable de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros introducida por Real Decreto ley 12/2012, de 30 de marzo, que establece que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio; y los que no hayan sido objeto de deducción, por superar el citado límite, podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, en los términos y con los límites que se regulan en el propio artículo.
El ICAC, sobre la base del principio del devengo incluido en el Marco Conceptual del PGC, concluye:
Que el registro de los gastos financieros debe hacerse, en todo caso, por el importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea deducible. Esta circunstancia, a su vez, originará una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el deducible fiscalmente, que sin embargo se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez pone de manifiesto la existencia de una diferencia temporaria deducible, que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la NRV 13ª. “Impuestos sobre beneficios” del PGC.
Finaliza el Instituto, indicando que en la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se hará constar la información significativa sobre la operación objeto de consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
La entidad "T" al término del primer trimestre de 2013 ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 800 miles de euros. Como diferencias entre los criterios contables y fiscales, existen solamente los que derivan de los gastos financieros, y la limitación de la deducibilidad de las amortizaciones (ver nota al final).
El resultado financiero a dicha fecha es de -1.200 miles de euros (diferencia entre gastos e ingresos por cesión de capitales a terceros).
El importe de las amortizaciones ha ascendido a 900 miles de euros.
El tipo impositivo del Impuesto de Sociedades es del 30%.
SE PIDE:
- Cálculo del beneficio operativo a efectos de determinar la cuantía deducible de los gastos financieros.
- Calcular el importe de los gastos financieros deducibles.
- Liquidación y registro del impuesto corriente y diferido
Solución:
A) Beneficio operativo: 800 + 1.200 (financieros) + 900 (amortizaciones) = 2.900 miles de euros.
B) Primer límite gastos financieros deducibles: 30% x 2.900 = 870 miles de euros.
Segundo límite gastos financieros deducibles: 1.000 miles de euros.
En consecuencia serán deducibles 1.000 miles de euros, no siéndolo 200 miles de euros que podrán serlo en los 18 posteriores períodos.
C) Base imponible: 800 + 200 + (900 x 0,3) = 1.270 miles de euros.
Gasto por impuesto corriente: 1.270 x 0,3 = 381 miles de euros.
Impuestos diferidos (activos): por los gastos financieros: 200 x 0,3 = 60 miles de euros; por la parte de la amortización contable no deducible 900 x 0,3 x 0,3 = 81 miles de euros.
381
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Gasto por impuesto corriente
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HP acreedora por IS
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381
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60
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Activos por impuestos diferidos (200 x 30%)
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81
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Activos por impuestos diferidos (900 x 30%
x 30%)
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Gasto por impuesto diferido
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141
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El resultado contable será: 800 - 381 + 141 = 560 miles de euros.
NOTA: la Ley 16/2012 introdujo una limitación con carácter transitorio para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2.013 y 2.014, que consiste en la deducibilidad fiscal del 70% de la amortización contable del ejercicio correspondiente al inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, para todas las entidades que no cumplan los requisitos para ser ERD.
