En ella se analiza la aplicación del mecanismo de la "inversión del sujeto pasivo" en las ejecuciones de obra en que concurran los siguientes requisitos:
- El destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto debe actuar con la condición de empresario o profesional.
- Las operaciones realizadas deben tener por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Las operaciones realizadas deben tener la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
Tales operaciones deben ser consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales, si bien, la inversión del sujeto pasivo también se producirá, en los casos de ejecuciones de obra y cesiones de personal efectuadas para el contratista principal u otros subcontratistas, cuando las mismas sean consecuencia o traigan causa en un contrato principal, que tenga por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
Entra en primer apartado la consulta entra a detallar los aspectos objetivos (condición de empresario o profesional del destinatario de las operaciones en los casos de urbanizador de terrenos y Promotor de edificaciones) y los aspectos objetivos de que debe entenderse por urbanización, edificación y rehabilitación, para finalizar esta apartado con que debe entenderse como ejecución de obra.
En una segunda parte, se entra a analizar cuando se produce el devengo del impuesto, señalando que de acuerdo a la doctrina de la DG, este se devengará:
- Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra.
- En las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se efectúan las operaciones gravadas.
- En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
Matizándose a continuación que la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documenten el estado de avance de las obras, en cuanto aquéllas, en principio, no determinan que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley para el devengo del Impuesto, no determinarán, por sí mismas, dicho devengo, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.
En un tercer punto se analiza los requisitos de la factura, indicándose que en la misma deberá figurar la expresión “inversión del sujeto pasivo”, en línea con lo dispuesto en el nuevo reglamento de facturación vigente desde el 1/1/2013.
En el cuarto punto cuarto el centro Directivo resume las conclusiones, ilustrándolas con algunos ejemplos. A modo de resumen podemos indicar:
Para que resulte de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo en el supuesto referido en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley del Impuesto es necesario:
- Que el destinatario de las operaciones referidas en el mismo actúe con la condición de empresario o profesional en los términos señalados en el artículo 5 de la misma Ley, referido en el apartado 1 de la presente contestación.
- Que se trate de operaciones que se realicen en el marco de un proceso de urbanización de terrenos o de construcción o rehabilitación de edificaciones.
- Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, incluida la cesión de personal necesario para su realización.
- Que dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el o los contratistas principales.
Será necesario que el contratista principal y, en su caso, los sucesivos subcontratistas destinatarios de las operaciones de ejecución de obra o de cesión de personal, comuniquen expresa y fehacientemente al proveedor o prestador que las mismas se integran en el seno de un contrato principal, promotor-contratista, que tiene por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Tratamiento de los denominados contratos mixtos: ejecución de obras y prestación de servicios, indicando que habrá de analizarse, si los mencionados contratos “mixtos” dan lugar a operaciones que están formadas por prestaciones diferentes e independiente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o bien si tales prestaciones deben considerarse accesorias a una principal por no constituir un fin en sí mismas, sino contribuir a la mejor prestación de dicho servicio principal.
Se aplicará la misma regla descrita anteriormente para las ejecuciones de obra con cesión de personal.
Finalizando sobre la aplicación temporal de la modificación. A este respecto la norma se aplicará exclusivamente a aquellas operaciones cuyo devengo se produzca a partir del 31 de octubre de 2012, incluyéndose este mismo día, sin que tenga relevancia, a estos efectos, el periodo de liquidación.
Si bien concluye que en el caso de certificaciones de obra expedidas antes del 31 de octubre de 2012 en las que únicamente se documente el estado de avance de las obras y, por tanto, no se ponga a disposición del dueño de la obra la totalidad o parte de la obra certificada, no se habrá producido el devengo del Impuesto.
Por el contrario, si el pago de dicha certificación de obra se realiza antes del 31 de octubre, se producirá el devengo antes de la entrada en vigor de la nueva regla y no se aplicará, por tanto, el mecanismo de inversión del sujeto pasivo. En el caso contrario de que se produzca el pago con posterioridad al 30 de octubre de 2012, sí procederá la aplicación del citado supuesto de inversión del sujeto pasivo, por lo que en la factura que haya de expedir el prestador del servicio no habrá de incluirse cuota repercutida alguna del Impuesto, sin perjuicio de las rectificaciones que en su caso se deban efectuar en la certificación de obra expedida, a efectos de la propia contabilidad del prestador y de otros tributos.
