RESUMEN EJECUTIVO:
2. Se
puede amortizar fiscalmente dicho fondo de comercio, sin el requisito formal de
la constitución de una reserva indisponible.
3. La
limitación de deducibilidad regulada con carácter temporal por el RDL-12/2012
para los años 2012 y 2013, no aplica en el supuesto de sujetos pasivos por el
IRPF que cumplan con los requisitos del artículo 108.1 del TRLIS.
4. Al
tratarse de un deterioro, su importe se recogerá en la casilla 121 del modelo
de declaración (Modelo 100).
5. Dicho
gasto se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del pago a cuenta.
Recojo hoy, una interesante
consulta publicada por la DGT (V24111/2012) en la que se da respuesta a varias
preguntas que plantea un farmacéutico, que con ocasión de una adquisición de una
oficina de farmacia generó un fondo de comercio. La respuesta puede extenderse
a otros supuestos de actividades empresariales.
El farmacéutico en cuestión, a) desea
saber la cuantía que puede deducirse en concepto amortización de dicho fondo de
comercio, b) en qué casilla del modelo 100 de la declaración debe incluir dicho
importe, y c) la posibilidad de incluir el fondo de comercio como gasto en el
modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF correspondiente
a actividades económicas en estimación directa.
La respuesta del Centro Directivo
se sustenta en la remisión que hace el artículo 28.1 de la LIRPF al IS, y en
concreto al caso que nos ocupa, a los artículos 12.6 y 10.3 del TRLIS.
En aplicación de lo anterior, y
tomando como referencia el PGC, el fondo de comercio debe ponerse de manifiesto
“en virtud de una adquisición onerosa, en
el contexto de una combinación de negocios”, siendo su importe “El
exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre
el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de
los pasivos asumidos…”.
Bajo estas premisas, en caso de
que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio
(por ser superior el coste de la adquisición al valor de los activos netos
identificables), la DGT considera que éste
podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos
previstos en el artículo 12.6 del TRLIS.
A continuación el Centro
Directivo, entra a analizar la cuestión relativa al cumplimiento de lo
dispuesto en el artículo 12.6, que resulta de la exigencia de la dotación de
una reserva indisponible.
Al respecto, indica la DGT, que
la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 273.4 del TRLSC,
pero que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para
éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la
deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.
Cumpliéndose los requisitos
anteriores, concluye el Centro Directivo que
el farmacéutico podrá deducirse anualmente hasta un importe máximo de la
veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio (5% anual), sin
que la cantidad a deducir quede condicionada por el rendimiento de la actividad
económica obtenido o el resultado de la declaración del IRPF.
Recuerda la DGT que en caso de cumplirse
en el año en el que se adquirió la oficina de farmacia, los requisitos
establecidos en el citado artículo 108 del TRLIS, relativos al importe neto de
la cifra de negocios, el farmacéutico podrá aplicarse anualmente como gasto
deducible hasta un 150% de la vigésima parte del importe correspondiente al
fondo de comercio que en su caso hubiera surgido en la adquisición del negocio,
lo que representa un 7,5% anual.
Entra a continuación la DGT a
analizar la aplicabilidad de las limitaciones temporales establecidas para los
años 2012 y 2013, y sostiene que dichas limitaciones temporales introducidas
por el RD-L 12/2012, de 30 de marzo, entre las que figura la minoración de la
deducción por el fondo de comercio a un máximo anual de la centésima parte de
su importe, no son de aplicación a los
contribuyentes del IRPF que cumplan los requisitos establecidos en el apartado
1 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo tanto, pueden distinguirse
los siguientes supuestos:
A) En el año en el que se
adquirió la oficina de farmacia se cumplen los requisitos establecidos en el
citado artículo 108 del TRLIS.
·
Ejercicios 2014 y siguientes: El consultante
podrá deducirse anualmente hasta un 150% de la vigésima parte del importe
correspondiente al fondo de comercio (7,5% anual).
·
Ejercicios 2012 y 2013: Dicho importe máximo
queda reducido a un 1,5% anual (150% de la centésima parte), salvo en el
ejercicio o ejercicios en que el consultante cumpla los requisitos establecidos
en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, en cuyo caso en el ejercicio en que los cumpla será aplicable el
límite del 7,5% anual.
B) En el año en el que se
adquirió la oficina de farmacia no se cumplen los requisitos establecidos en el
citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.
·
Ejercicios 2014 y siguientes: El consultante
podrá deducirse anualmente hasta una vigésima parte del importe correspondiente
al fondo de comercio (5% anual).
·
Ejercicios 2012 y 2013: Dicho importe máximo
queda reducido a un 1% anual. No obstante, si en los ejercicios 2012 o 2013
cumple los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que los
cumpla, el límite máximo anual será del 5%.
Respecto a la casilla de la
declaración: La inclusión debe realizarse en la casilla 121 del modelo 100 de
declaración: “Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales:
Importes deducibles”.
Finalmente en lo que se refiere a la inclusión
del gasto en el modelo 130, el consultante puede incluir como gasto en el
modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF
correspondiente a actividades económicas en estimación directa, la parte del
precio de adquisición del fondo de comercio que corresponda, de acuerdo con las
normas de cumplimentación del modelo.
