TRATAMIENTO
CONTABLE
“Al
menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas
necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un activo
financiero o de un grupo de activos financieros con similares características
de riesgos valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o
más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que
ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros,
que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor.
Las
correcciones valorativas por deterioro, así como reversión cuando el importe de
dicha pérdida disminuyese por causa relacionadas con un evento posterior, se
reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de
pérdidas y ganancias”.
En el caso que nos ocupa, si estamos ante un crédito total o
parcialmente incobrable es algo que habrá que valorar de acuerdo a las
informaciones de se disponga en cada momento, pero no de su tratamiento fiscal.
La contabilización de un deterioro de un crédito en un ejercicio
posterior a aquél en que se haya producido el impago dependerá de: a) si es
resultado de mejores evidencias, o b) si se trata de un error, en cuyo caso
habría que estar a la materialidad de su importe.
Tanto si resulta de nuevas evidencias, como si se trata de un
error pero de cuantía inmaterial, su registro habrá de hacerse con cargo a una
cuenta de gasto del ejercicio en que se tengan las nuevas evidencias o se
constate el error. Si se trata de un error de cierta materialidad, de acuerdo
con la NRV 21ª del PGCPYMES, en la subsanación de errores[1]
relativos a ejercicios anteriores, el registro del deterioro se imputará
directamente al patrimonio neto.
PRIMERA:
IMPORTE DE LOS CREDITOS
El artículo 10.3 del TRLIS indica
“en el método de estimación
directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de
los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes
relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en
desarrollo de las citadas normas.”
La dotación registrada contablemente será deducible siempre que
se cumplan los presupuestos establecidos en el artículo 12.2 del TRLIS, de modo
de que si un crédito deteriorado cumple con los preceptos fiscales, el gasto
sería deducible.
La norma habla de créditos, no de ingresos facturados, por lo
que se incluiría cualquier concepto que hubieran acordado las partes, incluidos
los suplidos. Respecto a la cuestión de si el IVA forma parte o no del crédito,
indicar que como establece el artículo 88.uno de la LIVA
“el
sujeto pasivo deberá repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre
aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a
soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la Ley,
cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.”
En su respuesta a una consulta -0277/05, de 18 de noviembre de
2005-, la Administración entiende que la dotación fiscal lo mismo que la
contable es por la totalidad del crédito (IVA incluido). Por eso, si la empresa
de acuerdo al artículo 80 LIVA modifica posteriormente el crédito, la empresa
deberá revertir dicha corrección –la correspondiente a la cuota de IVA- en la
declaración del IS del ejercicio en que se rectifica la factura. El Centro
Directivo entiende, asimismo, indicando que en el supuesto que no se hubiera
dotado importe alguno por créditos incobrables, si posteriormente se dotara ya
en ese supuesto no podría dotar por la totalidad, sino por el crédito sin IVA.
A “sensu contrario” debe interpretarse que si no hubiera rectificado la BI del
IVA, podría deducir la totalidad del crédito, al no ser esta modificación un
imperativo legal.
CONCLUSIÓN: La dotación contable por imperativo del PGC y la deducción,
por no existir impedimento, se hará por el total del crédito, IVA incluido. Ahora
bien, los créditos habrán de cumplir con todos los requisitos preceptuados en
el artículo 12.2 del TRLIS.
SEGUNDA:
PERIODOS AFECTADOS
“los
ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se
devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos
representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente
monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
Ateniéndonos a la misma, en principio, sólo serían deducibles
las correcciones correspondientes a 2013. Ahora bien, existe una regla especial
en el mismo artículo por la cual:
“
No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de
Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que
proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta
en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se
efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación
contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que
hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal
prevista en los apartados anteriores.”
Debe recordarse como indica la AUDIENCIA NACIONAL en su
Sentencia de 3 de diciembre de 2009 Rec. Nº 421/2006
“…
la Ley no prevé un plazo máximo para dotar la provisión por morosidad. Sólo
exige que se acredite la existencia de menor tributación por no haberlo
efectuado en el ejercicio correspondiente, (…) a la hora de determinar el
ejercicio en que debieron incluirse los gastos conforme al criterio del
devengo, bien entendido que el dies ad quem nunca será el de «inicio de las
actuaciones inspectoras», sino el de la fecha correspondiente al ejercicio en
que se efectuó la dotación…”
¿A qué
fecha opera la prescripción?
Ateniéndonos a la Resolución 2498/03 del TEAC de fecha 17 de
marzo de 2010 donde se refiere a que la concurrencia o no de la prescripción
del ejercicio del devengo del gasto, la prescripción hay que analizarla a la fecha
en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la
contabilización «tardía» del referido gasto. En nuestro caso sería el período del
1 al 25 de julio de 2014, fecha de liquidación del IS 2013 donde se han
registrado contablemente las correcciones por deterioro, por lo que restarían
sin prescribir los períodos 2009 – 2012, resultando deducibles los créditos
imputables a dichos períodos.
En principio, estos créditos al corresponder a un período
prescrito no serían deducibles, ahora bien si nos atenemos a lo indicado por la
DGT en su Consulta Vinculante V1962-07, de 24 de septiembre de 2007
“(…)
la dotación a la provisión contable que se hubiese contabilizado habría tenido
la consideración de gasto fiscal en el ejercicio en que hubieran transcurrido
seis meses desde el vencimiento de la operación, o, en caso de ser anterior, en
el ejercicio en que el sujeto pasivo hubiera interpuesto la demanda de juicio
ordinario por reclamación de cuantía.”
De lo dicho se infiere que aquellos créditos de 2008 cuyo
deterioro se materializase en 2009 por el hecho de necesitar seis meses para su
carácter de deducibles, el devengo fiscal de la deducibilidad nacería en 2009,
por lo que debe entenderse que también serían deducibles, ya que para ellos el
25 de julio de 2014 no operaría la institución de la prescripción.
Respecto al resto, como asimismo los de ejercicios precedentes
al operar la prescripción, no serían deducibles.
¿Qué
debe entenderse por tributación inferior?
De acuerdo a la anterior Resolución del TEAC,
“(...) no se debe comparar única y exclusivamente la
tributación de los dos ejercicios (el de devengo y el de contabilización)
aisladamente considerados, sino la tributación global de sujeto pasivo en ese
periodo, es decir, se deben tener en cuenta también los períodos intermedios en
la medida en que pudieran existir bases imponibles negativas que pudieren
afectar a los efectos de observar la existencia o no de dicha «menor
tributación». Lo contrario supondría desconocer «de facto» la previsión legal
de compensabilidad de bases negativas en ejercicios futuros, esto es, el hecho
de que si la entidad hubiere contabilizado el gasto en el ejercicio de su
devengo y de ello hubiere resultado una base imponible negativa, o una mayor
base imponible negativa, el importe de la misma sería compensable en el
ejercicio en que se contabilizó realmente el gasto en cuestión.”
En consecuencia para
que no resulte una tributación inferior, debe considerarse el conjunto de
períodos afectados (2009 – 2013) y verificar que el registro de la corrección
en un año o en otro, no afecta al importe total pagado por el impuesto de
sociedades en dicho período considerado. Dicho en otras palabras, que la suma
de cuotas satisfechas fuese la misma en el conjunto de cada uno de los años
considerados, y que el haber contabilizado los gastos en uno, dos o tres años
de retraso ello no suponga que el pago total hubiese diferido del de haberlo
realizado en el supuesto de su registro contable en el período en que realmente
se hubiesen devengado.
CONCLUSIÓN: Son
deducibles las correcciones por deterioro de los créditos que fiscalmente
fuesen deducibles entre el 1 de enero de 2009 y 31 de diciembre de 2013.
[1] A estos efectos,
se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de
ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente,
información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa
podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
