FINALIZA EL MES DE ABRIL, SIN REFORMAS Y CON MÁS IMPUESTOS

El mes de abril ha venido marcado por el inicio de la campaña de declaración del IRPF. Desde el 24 de abril, los contribuyentes pueden presentar su declaración de la renta, siempre que dicha presentación tenga lugar por vía telemática o internet. Para la presentación por cualquier otro medio, el plazo se inicia el 6 de mayo. En ambos casos el plazo finaliza el 1 de julio.

Este abril de 2013, también ha venido condicionado por la finalización del plazo de presentación del modelo 720 de “declaración de bienes y derechos en el extranjero”, lo que se ha traducido en una publicación continuada de consultas por parte de la Dirección General de Tributos, debido a las importantes dudas que surgían sobre la aplicación práctica de dicha obligación.

Finalmente, hemos cerrado el mes con la constatación de que el gobierno se mantiene en su objetivo de consolidación fiscal, aunque actúe en un único sentido, el de los ingresos públicos, demorando, una vez más, la necesaria reducción del gasto en las Administraciones públicas.

Así, el pasado 26 de abril, conocimos que:

• Durante 2014 se mantendrán las medidas adoptadas con carácter temporal para 2012 y 2013 en el Impuesto sobre Sociedades, IRPF e IBI.
• Habrá nuevas limitaciones a la deducción de determinados gastos en el Impuesto de Sociedades.
• Se establecerá un tipo de gravamen del 0,2 por mil sobre los depósitos en la banca.
• Se incrementará el IVA para determinados productos sanitarios y servicios notariales.
• En los impuestos especiales, se prevé una subida selectiva, aunque la misma se justifica que es para introducir consideraciones medioambientales.

Dentro de las escasas noticias positivas en materia tributaria que podamos destacar, señalaremos que el Ministerio de Hacienda llevará a cabo una bajada selectiva de impuestos para apoyar a emprendedores y autónomos, continuando las medidas aprobadas en el RD-L 4/2013. En concreto se prevé:

• Deducciones y exenciones para los particulares que realicen aportaciones a una empresa de nueva o reciente creación.
• Deducción de hasta el 10% de los beneficios empresariales que se reinviertan, en el caso de empresas con un volumen de negocio inferior a 10 millones de euros.

Por último, señalar que se conoció algo más sobre la aplicación del llamado IVA de caja. Será optativo, y se aplicará a partir del 1 de enero de 2014 para pymes y autónomos con un volumen de negocio inferior a 2 millones de euros. Aunque esta buena medida parece que tendrá letra pequeña, ya que se trata de un criterio de caja temporal, debido a que los empresarios y empresas habrán de ingresarlo a fin de año lo hayan o no cobrado.
 

BAJA DE UN ACTIVO FINANCIERO. MANTENIMIENTO DEL CONTROL.

El apartado 2.9 de la NRV 9ª del PGC, que regula la forma en que habrán de registrarse y valorarse las bajas de activos financieros, indica que para dar de baja un activo se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma  jurídica ni a la denominación de los contratos.

La norma contempla tres supuestos:

1. Baja de los activos, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la  cesión, a la variación en los importes y en el calendario de los flujos de efectivo netos del activo transferido.
2. No se dará de baja los activos, y se reconocerá un pasivo financiero por un importe igual a la contraprestación recibida, que se tratará con posterioridad de acuerdo con lo dispuesto en el apartado de pasivos financieros,  en las cesiones de activos financieros en las que haya retenido sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad.
3. Un tercer supuesto, sobre el que prestaremos atención en la presente nota. Concretamente, si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y beneficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del mismo, situación que se determinará dependiendo de la  capacidad del cesionario para transmitir dicho activo. Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconociéndolo por el importe al que la empresa  esté expuesta a las variaciones de valor del activo cedido, es decir, por su implicación continuada, y reconocerá un pasivo asociado.

Observamos que las consecuencias económicas de éste último tipo de operaciones son diferentes de las otras dos, en las que la entidad cedente transfiere o retiene sustancialmente los riesgos y beneficios del activo cedido. Tampoco tienen los mismos efectos económicos que las transferencias del cedente, sin transferir sustancialmente los riesgos y beneficios del activo cedido, el cesionario adquiera el control, ya que en este supuesto el cesionario puede obtener beneficios derivados del activo, y en consecuencia, reconocerlo en su balance.

Por todo ello se establece un tratamiento contable específico para las transferencias de activos, en las que el cedente continúa expuesto a sus beneficios y riesgos pero no por el total.

Pensemos en el caso de una cesión de títulos, donde le cedente retenga el control al existir opciones (venta de opciones “put” o compra de opciones “call”) incluidas en el contrato de cesión.

En este caso la entidad cedente debe registrar el activo cedido por un importe a su compromiso continuo (coste amortizado o valor razonable, según la clasificación inicial), pero reconocerá un pasivo asociado, de tal manera que la diferencia entre ambos se obtiene el valor del compromiso (opción).

Veamos un ejemplo:

Supongamos que una entidad vende por 45.000.000€, activos valorados en su cartera de préstamos y partidas a cobrar por 44.000.000€. Adquiere, así mismo, el derecho a adquirirlos dentro de  un año por 46.000.000€.

El tipo de interés efectivo es del 2,5%

Al momento de la cesión

45.000.000	Tesorería
		Deudas a corto plazo	45.000.000

Valor de la opción: 45.000.000 – 44.000.000 = 1.000.000€

Al cabo de un año la empresa contabilizará: 44.000.000 x (1,025) – 44.000.000 = 1.100.000€

1.100.000	Valores representativos de deuda a corto plazo
		Ingresos de valores representativos de deuda		1.100.000

Y simultáneamente 44.000.000 x (1,025) – 45.000.000€ = 100.000€

100.000	Intereses de deudas
		Deudas a corto plazo		100.000

EJERCICIO DE LA OPCIÓN: Si la entidad ejerce la opción, debe cancelar el pasivo financiero asociado y reconocer un resultado por la diferencia entre el valor en libros del pasivo y el precio de ejercicio.

46.000.000 – 45.100.000 = 900.000€

45.100.000	Deudas a corto plazo
900.000	Pérdidas de créditos a corto plazo
		Valores representativos de deuda a corto plazo		46.000.000

NO EJERCICIO DE LA OPCIÓN: Si la entidad no ejerce la opción, la empresa cancelará simultáneamente el activo y el pasivo financiero

45.100.000	Deudas a corto plazo
		Tesorería		46.000.000

LA DEDUCCIÓN POR GASTOS DE EDUCACIÓN EN LA CAM

Información extraída de la AEAT

¿Qué conceptos dan derecho a la deducción?

• Escolaridad
• Adquisición de vestuario de uso exclusivo escolar
• Enseñanza de idiomas, tanto si ésta se imparte como actividad extraescolar como si tiene el carácter de educación de régimen especial.

¿A qué etapas de la enseñanza se aplican?

Se aplica a las cuotas por escolaridad y uniformes de los alumnos en las etapas de Educación Básica Obligatoria, es decir, de Primaria y ESO, quedando fuera de la deducción los alumnos de Educación Infantil y Bachillerato. 

Por el contrario, la deducción por enseñanza de idiomas, como actividad extraescolar, puede aplicarse a cualquier nivel educativo, incluido Infantil y Bachillerato.

¿Qué gastos no se incluyen?

Quedan al margen de la deducción los gastos de comedor, transporte, así como los gastos en concepto de inscripción de alumnos, seguros, gastos por control médico de los alumnos, etc., que no se refieran, estrictamente al concepto de escolaridad. Tampoco puede aplicarse la deducción por la adquisición de libros de texto.

¿Y si se han recibido becas o ayudas de la CAM o de otras AAPP?

La base de la deducción se reducirá en el importe de dichas ayudas o becas

¿Quiénes tienen derecho a la deducción por gastos de educación?

Sólo tendrán derecho a practicar la deducción los padres o ascendientes que convivan con sus hijos o descendientes escolarizados. 

¿Cuándo debe prorratearse entre los padres la deducción por gastos educativos?

La deducción por gastos educativos aplicable por cada uno de los hijos que cursen los estudios exigidos, debe prorratearse por partes iguales entre los padres siempre que el hijo en cuestión de derecho a ambos a aplicar el mínimo por descendientes y que conviva con ellos, con independencia del régimen económico del matrimonio y de si el gasto es satisfecho por ambos padres o por sólo uno de ellos.

Si el hijo en cuestión convive sólo con uno de los padres o sólo uno de ellos puede aplicar el mínimo por descendientes por el hijo, la deducción correspondiente a ese hijo sólo podrá ser aplicada por dicho progenitor, siempre haya satisfecho el importe de los gastos.

¿Existe un límite de renta para poder tener derecho a dicha deducción?

Si. Sólo tendrán derecho a la aplicación de la deducción aquellos contribuyentes cuya base imponible (suma de la base imponible general y la del ahorro), junto con la correspondiente al resto de miembros de su unidad familiar, no supere la cantidad en euros correspondiente a multiplicar por 30.000 el número de miembros de dicha unidad familiar. 

NOTA: 

Las dos modalidades de unidad familiar reconocidas en el IRPF son: 

1. La integrada por los consortes no separados legalmente y sus hijos menores de 18 años, salvo que con el consentimiento de los padres vivan independientemente, y también los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2. Unidades familiares mono parentales, formadas por el padre o la madre y todos los hijos menores no emancipados que convivan con uno u otro. 

El concepto de unidad familiar en el IRPF, excluye que las parejas de hecho y, en general, los mayores de edad solteros o separados sin hijos, puedan agregarse a ninguna de las modalidades de unidad familiar descritas.

¿Qué hijos dan derecho a la deducción?

Los hijos que originan el gasto, han de dar derecho a aplicar por ellos el mínimo por descendientes.

NOTA: 

A efectos del IRPF tienen esta consideración los hijos, nietos, bisnietos... etc., que descienden del contribuyente y que están unidos a éste por vínculo de parentesco en línea recta por consanguinidad o por adopción, sin que se entiendan incluidas las personas unidas al contribuyente por vínculo de parentesco en línea colateral (sobrinos) o por afinidad (hijastros).

No obstante, se asimilan a los descendientes las personas  vinculadas al contribuyente por razón de tutela o acogimiento, en los términos previstos por la legislación civil aplicable.

Únicamente podrá aplicarse el mínimo por los descendientes y asimilados del contribuyente que cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

• Que el descendiente sea menor de 25 años a la fecha de devengo del impuesto, salvo que se trate de descendientes discapacitados con un grado de minusvalía igual o superior al 33%, en cuyo caso podrá aplicarse el mínimo familiar por descendientes, cualquiera que sea su edad, siempre que se cumplan los restantes requisitos.
• Que el descendiente conviva con el contribuyente. Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados.
• Que el descendiente no haya obtenido en el ejercicio  rentas superiores a 8.000 euros anuales, excluidas las rentas exentas del impuesto.
• Que no presenten declaración del IRPF (autoliquidación o borrador debidamente suscrito y confirmado), independientemente del contribuyente, con rentas superiores a 1.800 euros. En relación a éste último requisito, deben efectuarse las siguientes  precisiones:
• Tributación individual del descendiente y rentas iguales o inferiores a 1.800 euros: Los progenitores podrán aplicar el mínimo por descendientes.
• Tributación individual del descendiente y rentas superiores a 1.800 euros: Ninguno de los progenitores podrá aplicar el mínimo por descendientes.
• Tributación conjunta del descendiente con uno de los progenitores (separación legal o inexistencia de vínculo matrimonial) y rentas iguales o inferiores a 1.800 euros: El mínimo por descendientes se distribuirá entre los padres con el que conviva el descendiente por partes iguales, aún cuando uno de ellos tribute conjuntamente con el descendiente. También se aplica esta regla en los casos de guarda y custodia compartida, cuando los descendientes tributan conjuntamente con uno de los progenitores.
• Tributación conjunta del descendiente con uno de los progenitores (separación legal o inexistencia de vínculo matrimonial) y rentas superiores a 1.800 euros: El progenitor que tributa conjuntamente aplicará íntegramente el mínimo por descendientes, no pudiendo aplicar el otro progenitor mínimo por descendiente.
• Supuesto especial. Fallecimiento de uno de los padres durante el período impositivo y convivencia del descendiente con progenitores hasta la fecha del fallecimiento: el mínimo por descendientes se prorrateará entre los padres, aunque el progenitor superviviente tribute conjuntamente con los hijos menores de edad y éstos tengan rentas superiores a 1.800 euros.

¿Cuáles son los porcentajes de deducción?

Los porcentajes de deducción son los siguientes:

• El 15% para los gastos de escolaridad.
• El 10% para los gastos de enseñanza de idiomas.
• El 5% para los gastos de adquisición de vestuario de uso exclusivo escolar.

La cantidad a deducir no puede exceder de 400 euros por cada uno de los hijos o descendientes que generen el derecho a la deducción. No obstante, si el contribuyente tiene derecho a aplicar la deducción por los gastos de escolaridad el límite anterior se eleva a 900 euros.

¿Debe solicitarse un certificado al colegio?

Si. El centro deberá expedir un justificante del gasto y el concepto por el cual es satisfecho.

¿Qué especialidades tienen los gastos de enseñanza de idiomas?

La deducción puede aplicarse sobre los gastos derivados de la enseñanza de idiomas, cuando la misma se imparta como actividad extraescolar o tenga el carácter de educación de régimen especial. A este respecto, la Ley Orgánica de Educación califica la enseñanza de idiomas como enseñanza de régimen especial, si bien se refiere a la que se imparte en centros oficiales de enseñanza de idiomas (escuelas oficiales de idiomas).

Para poder aplicar la deducción por este último tipo de enseñanza (la impartida en escuelas oficiales de idiomas) no se exige que los hijos o descendientes cursen simultáneamente estudios en alguna de las etapas de Educación Básica Obligatoria. Sólo se exige el requisito general de que los alumnos que cursen dichas enseñanzas generen al contribuyente el derecho a la aplicación del mínimo por descendientes.

La enseñanza de idiomas impartida como actividad extraescolar, se refiere a los servicios de enseñanza de idiomas que son adquiridos bien por los propios alumnos directamente, bien por el centro educativo, con cargo a los alumnos,  que suponga la adquisición de conocimientos sobre un idioma distinto del español. Al tratarse de enseñanza extraescolar, se exige que el alumno esté cursando algún estudio oficial, que no debe entenderse limitado al segundo ciclo de Educación Infantil o a la Educación Básica Obligatoria.

¿Y las del vestuario escolar?

Los gastos deducibles son aquellos que correspondan a la adquisición de vestuario de uso exclusivo escolar. A tal efecto, sólo podrá aplicarse la deducción para las prendas de vestido o calzado exigido o autorizado por las directrices del centro educativo en el que el alumno curse estudios durante las etapas del segundo ciclo de Educación Infantil y de la Educación Básica Obligatoria: Educación Primaria y Educación Secundaria Obligatoria.

Desde el punto de vista formal, en el documento acreditativo de la adquisición del vestuario deberá acreditarse que se trata de prendas de vestido o calzado exigidas o autorizadas por el centro educativo, por lo que podrá acompañarse de la correspondiente instrucción respecto a las normas de vestido y calzado del centro educativo.

La deducción abarca todo el vestuario exigido por el centro, tanto deportivo como de otro tipo.

CONSULTA NÚMERO 1 DEL BOICAC 92

Hoy analizaremos la Consulta 1 del BOICAC 92 (diciembre 2012), sobre el tratamiento contable de los gastos financieros que superen la cantidad fiscalmente deducible.

El Instituto de Contabilidad responde a la cuestión planteada sobre el reflejo contable de la limitación en la deducibilidad de los gastos financieros introducida por Real Decreto ley 12/2012, de 30 de marzo, que establece que los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio; y los que no hayan sido objeto de deducción, por superar el citado límite, podrán deducirse en los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, en los términos y con los límites que se regulan en el propio artículo.

El ICAC, sobre la base del principio del devengo incluido en el Marco Conceptual del PGC, concluye:

Que el registro de los gastos financieros debe hacerse, en todo caso, por el importe devengado en el ejercicio con independencia de que una parte no sea deducible. Esta circunstancia, a su vez, originará una diferencia entre el importe contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias y el deducible fiscalmente, que sin embargo se podrá compensar en los siguientes periodos impositivos, circunstancia que a su vez pone de manifiesto la existencia de una diferencia temporaria deducible, que la empresa tendrá que contabilizar de acuerdo con lo establecido en la NRV 13ª. “Impuestos sobre beneficios” del PGC.

Finaliza el Instituto, indicando que en la nota de “Situación fiscal” de la memoria de las cuentas anuales se hará constar la información significativa sobre la operación objeto de consulta, con la finalidad de que aquellas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

EJEMPLO.

La entidad "T" al término del primer trimestre de 2013 ha obtenido un resultado contable antes de impuestos de 800 miles de euros. Como diferencias entre los criterios contables y fiscales, existen solamente los que derivan de los gastos financieros, y la limitación de la deducibilidad de las amortizaciones (ver nota al final).

El resultado financiero a dicha fecha es de -1.200 miles de euros (diferencia entre gastos e  ingresos por cesión de capitales a terceros).

El importe de las amortizaciones ha ascendido a 900 miles de euros.

El tipo impositivo del Impuesto de Sociedades es del 30%.

SE PIDE:

1. Cálculo del beneficio operativo a efectos de determinar la cuantía deducible de los gastos financieros.
2. Calcular el importe de los gastos financieros deducibles.
3. Liquidación y registro del impuesto corriente y diferido

Solución:

A) Beneficio operativo: 800 + 1.200 (financieros) + 900 (amortizaciones) = 2.900 miles de euros.

B) Primer límite gastos financieros deducibles: 30% x 2.900 = 870 miles de euros.
Segundo límite gastos financieros deducibles: 1.000 miles de euros.
En consecuencia serán deducibles 1.000 miles de euros, no siéndolo 200 miles de euros que podrán serlo en los 18 posteriores períodos.

C) Base imponible: 800 + 200 + (900 x 0,3) = 1.270 miles de euros.
Gasto por impuesto corriente: 1.270 x 0,3 = 381 miles de euros.
Impuestos diferidos (activos): por los gastos financieros: 200 x 0,3 = 60 miles de euros; por la parte de la amortización contable no deducible 900 x 0,3 x 0,3 = 81 miles de euros.

381	Gasto por impuesto corriente
		HP acreedora por IS			381
60	Activos por impuestos diferidos (200 x 30%)
81	Activos por impuestos diferidos (900 x 30% x 30%)
		Gasto por impuesto diferido			141

El resultado contable será: 800 - 381 + 141 = 560 miles de euros.

NOTA:  la Ley 16/2012 introdujo una limitación con carácter transitorio para los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2.013 y 2.014, que consiste en la deducibilidad fiscal del 70% de la amortización contable del ejercicio correspondiente al inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, para todas las entidades que no cumplan los requisitos para ser ERD. 

LOS FRA. ASPECTOS FINANCIEROS Y CONTABLES

Analizaremos en el presente artículo, los principales aspectos financieros y contables a tener en cuenta a la hora de contratar un FRA.

MEDIOS DE PRUEBA Y PLAZOS, EN CASO DE MODIFICACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE POR DECLARACIÓN DE CONCURSO DE ACREEDORES

Traemos hoy a análisis la Consulta V2319-12 relativa a la modificación de la base imponible con ocasión de un concurso de acreedores.

En esta consulta, el Centro Directivo se da respuesta a dos cuestiones:

a) Medios válidos de prueba del envío fehaciente de la factura rectificativa al deudor, y b) Plazo para la modificación de la base imponible en los procedimientos abreviados en concursos de acreedores.

Como es conocido por todos, los supuestos de modificación de la base imponible por insolvencia del deudor vienen regulados en el artículo 80, apartados tres y cuatro, de la LIVA.

En el caso del concurso de acreedores, habrá de atenerse a lo dispuesto en el apartado tres del mencionado precepto según redacción dada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, “La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.”

El número 5º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, establece, dentro de los pronunciamientos que han de contenerse en el auto de declaración de concurso, “el llamamiento a los acreedores para que pongan en conocimiento de la administración concursal la existencia de sus créditos, en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de declaración de concurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 23.”.

La rectificación deberá hacerse en la forma prevista por el artículo 24 del RIVA, según el cual:

• El sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
• La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación, estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

La modificación de la base imponible, se ajustará a las normas y requisitos que se establecen a continuación:

• Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
• El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o AEAT correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

• La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
• En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o la certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquél.
• En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor o mediante requerimiento notarial.
• En el caso de créditos adeudados por Entes públicos, el certificado expedido por el órgano competente del Ente público deudor a que se refiere la condición 4.ª del apartado cuatro del artículo 80 de la Ley del Impuesto.

(…).”

En relación a los medios de prueba válidos para acreditar la remisión de las facturas rectificativas al deudor, el Centro Directivo indica que la rectificación de las cuotas como consecuencia del incumplimiento de la contraprestación que incumbe al repercutido es un derecho que la normativa reconoce a favor del emisor de la factura, pero para ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos entre los que figura la expedición y remisión de la factura rectificativa al deudor, siendo el acreedor el que debe acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario.

Ahora bien, la normativa española del IVA  no prevé medios de prueba específicos a tal fin, por lo que la sociedad acreedora podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 105.uno de la LGT, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.

En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

En consecuencia y en base a todo lo anterior, el Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la remisión y expedición de la factura rectificativa al destinatario ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será la entidad consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar los requisitos previstos en los preceptos establecidos en la normativa de IVA, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.

En relación con la segunda cuestión planteada, deberá tenerse en cuenta la normativa vigente desde 1-1-2012, relativa a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

A diferencia de lo que ocurría con anterioridad a dicha fecha, el hecho que el procedimiento concursal tenga carácter de “abreviado” o “general”, circunstancia que, de acuerdo con la Ley Concursal, debe constar en el Auto de Declaración de Concurso, el plazo máximo de modificación de la Base Imponible del IVA es, en cualquier caso, de un mes desde la publicación en el BOE de la declaración del concurso a que se refiere el artículo 21.1.5º de la Ley 22/2003. Ello, al entender la DGT, que los artículos 190 a 191 cuarter de la Ley 22/2003, regulatorios del procedimiento abreviado, en la redacción dada por el artículo único 107 de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, no contemplan una reducción a la mitad de los plazos previstos en el Ley Concursal.

LOS STRIPS DE DEUDA PÚBLICA

Aprovechando que desde esta misma semana es posible la negociación en el mercado secundario del SEND de las diferentes emisiones del Tesoro Público español, y siendo los strips de deuda, una posibilidad de entre las diferentes opciones de títulos negociables, analizaremos en este artículo, y de una forma somera, los aspectos financieros y contables más relevantes de los mismos.

 

HACIA DONDE CAMINA LA FISCALIDAD INTERNACIONAL

En una reciente reunión de expertos fiscales, escuché a un representante de la Administración Tributaria Española indicar que, a diferencia de los años anteriores en que la preocupación de muchas administraciones, así como de organismos supranacionales como la OCDE, estaba en buscar fórmulas para impedir la doble tributación internacional de una renta o de una persona, el foco de atención estaba ahora puesto en evitar las situaciones de "no imposición".

Veremos, pues, una limitación en la aplicación de las clausulas para evitar la doble imposición, restringiéndolas, exclusivamente, a aquellos supuestos en los que realmente hubiera habido imposición en la fuente. Por el contrario, no será posible invocarlas, en aquellos supuestos en que la renta hubiera estado exenta o no gravada en origen.

Uno de los proyectos en los que se encuentra embarcada la organización OCDE es el denominado "BEPS", acrónimo en inglés de Base Erosion and Profit Shifting (que podríamos traducir como pérdida de bases y desplazamiento de resultados). Este proyecto tiene como objetivo limitar la planificación agresiva que llevan a cabo algunas multinacionales, en las que no existe una correspondencia entre la actividad económica desarrollada en determinados países, y donde acaban ubicando sus bases imponibles y, finalmente, tributan.

Esta planificación agresiva, supone explotar aquellas lagunas legales que permiten una tributación inferior, así como la utilización artificiosa de determinados productos o esquemas jurídicos con el mismo fin, así como la interposición de estados de baja o nula tributación, aprovechándose de los CDI que tuvieran suscritos con terceros países.

Estas situaciones además de ser injustas desde un punto de vista tributario, implican un grave problema de competencia, que favorece a ciertas multinacionales frente a las empresas que operan, en exclusiva, de forma local.

Otra novedad que probablemente vea la luz en un futuro no muy lejano, es la revisión de la Directriz Matriz-Filial, con el fin de evitar situaciones asimétricas, en especial la que tiene lugar con determinados productos híbridos, que tienen la consideración de gasto deducible en unos territorios, y la condición de capital o fondos propios en otros.

Se habla, también, de la posible creación de un NIF único europeo, con el objetivo claro de evitar las continuas situaciones de fraude fiscal que existen en la UE, en especial, en materia de IVA.

Es posible que veamos, también, inspecciones conjuntas desarrolladas por administraciones de dos o más estados, sobre determinados sujetos pasivos que operan en dichos territorios.

Otro concepto que será objeto de revisión, es el del Establecimiento Permanente en especial en todo lo referente al comercio electrónico.

Ahora bien, sin duda alguna, uno de los hitos más relevante de los últimos años y que tendrá trascendencia en el futuro, es el FATCA.
En marzo de 2010, Estados Unidos aprobó unas disposiciones a las que en conjunto se denominan Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA), que imponen sobre las instituciones financieras extranjeras la obligación de declarar información relativa a ciertas cuentas mantenidas por personas definidas como estadounidenses.

Francia, Alemania, Italia, España y el Reino Unido apoyan los objetivos que subyacen a la FATCA. Sin embargo, esta Ley había planteado diversas cuestiones, entre ellas el que las IFE establecidas en esos países puedan no tener capacidad para cumplir los requisitos relativos a la comunicación, retención y cierre de cuentas debido a restricciones de índole jurídica.

En virtud del acuerdo, al que llegaron los Estados Unidos con esos cinco países europeos, se eliminaría la obligación de toda institución financiera extranjera establecida en el Socio FATCA de firmar un acuerdo unilateral con el Internal Revenue Service (IRS). Permitiría a las IFE establecidas en el socio FATCA cumplir las obligaciones declarativas contraídas en virtud de la FATCA comunicando la información al socio FATCA en lugar de directamente al IRS. Y lo que es más importante, eliminaría la retención aplicable en los Estados Unidos en virtud de la FATCA sobre los pagos a las IFE establecidas en el socio FATCA (es decir, identificando a todas las IFE del socio FATCA como IFE participante, o IFE cumplidora, según corresponda). Al mismo tiempo se comprometería en la reciprocidad respecto de la recopilación y comunicación automática a las autoridades del socio FATCA de la información referida a cuentas que posean en los Estados Unidos residentes del socio FATCA.

Es más que probable, que nuevos países se vayan incorporando al acuerdo.

No quisiera terminar este repaso general, sin indicar que es más que probable que los países de baja o nula tributación acaben ajustándose a los criterios generales, por la propia presión que puedan recibir del resto de países.

Debemos estar muy atentos a todo lo que venga de EEUU, país que marca la senda a seguir (como ejemplos, además de la mencionada FATCA, la limitación en la deducibilidad de determinados gastos financieros). 

En España durante el año 2012, y lo que llevamos de 2013, se han dado algunos pasos en materia fiscal, muy vinculados al ámbito internacional. En concreto, están la limitación a la deducibilidad de determinados gastos financieros (artículo 14 del TRLIS), la obligación de comunicación de los bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), y la reforma del delito fiscal, que castiga severamente aquellos supuestos de ocultación que  impliquen la utilización de jurisdicciones no cooperantes, y/o instrumentos interpuestos.

En este proceso, asimismo, se enmarca la creación de la ONFI (Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional) que tiene como objetivos, entre otros, todo lo relativo a precios de transferencia (PT) y Acuerdos Previos de Valoración (APAs), el IRNR, servirá de apoyo a otras administraciones locales en materia de fiscalidad internacional, elaborará informes, y efectuará inspecciones de operaciones que impliquen la materia tributaria internacional.

DEDUCIBILIDAD DEL FONDO DE COMERCIO EN CASO DE EMPRESARIOS

RESUMEN EJECUTIVO:

 1.       Un empresario particular puede reconocer un fondo de comercio generado en virtud de una operación de adquisición onerosa.

2.       Se puede amortizar fiscalmente dicho fondo de comercio, sin el requisito formal de la constitución de una reserva indisponible.

3.       La limitación de deducibilidad regulada con carácter temporal por el RDL-12/2012 para los años 2012 y 2013, no aplica en el supuesto de sujetos pasivos por el IRPF que cumplan con los requisitos del artículo 108.1 del TRLIS.

4.       Al tratarse de un deterioro, su importe se recogerá en la casilla 121 del modelo de declaración (Modelo 100).

5.       Dicho gasto se tendrá en cuenta a efectos del cálculo del pago a cuenta.

 

Recojo hoy, una interesante consulta publicada por la DGT (V24111/2012) en la que se da respuesta a varias preguntas que plantea un farmacéutico, que con ocasión de una adquisición de una oficina de farmacia generó un fondo de comercio. La respuesta puede extenderse a otros supuestos de actividades empresariales.

El farmacéutico en cuestión, a) desea saber la cuantía que puede deducirse en concepto amortización de dicho fondo de comercio, b) en qué casilla del modelo 100 de la declaración debe incluir dicho importe, y c) la posibilidad de incluir el fondo de comercio como gasto en el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF correspondiente a actividades económicas en estimación directa.

La respuesta del Centro Directivo se sustenta en la remisión que hace el artículo 28.1 de la LIRPF al IS, y en concreto al caso que nos ocupa, a los artículos 12.6  y 10.3 del TRLIS.

En aplicación de lo anterior, y tomando como referencia el PGC, el fondo de comercio debe ponerse de manifiesto “en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios”, siendo su importe “El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos…”.

Bajo estas premisas, en caso de que surgiera en la adquisición del negocio de farmacia un fondo de comercio (por ser superior el coste de la adquisición al valor de los activos netos identificables), la DGT considera que éste podrá ser amortizado fiscalmente, siempre y cuando se cumplan los requisitos previstos en el artículo 12.6 del TRLIS.

A continuación el Centro Directivo, entra a analizar la cuestión relativa al cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 12.6, que resulta de la exigencia de la dotación de una reserva indisponible.

Al respecto, indica la DGT, que la normativa mercantil impone dicha obligación en el artículo 273.4 del TRLSC, pero que no resulta aplicable a los empresarios individuales, por lo que no existirá obligación para éstos de dotar dicha reserva indisponible a efectos de la aplicación de la deducción correspondiente a la amortización fiscal del fondo de comercio.

Cumpliéndose los requisitos anteriores, concluye el Centro Directivo que el farmacéutico podrá deducirse anualmente hasta un importe máximo de la veinteava parte del precio de adquisición del fondo de comercio (5% anual), sin que la cantidad a deducir quede condicionada por el rendimiento de la actividad económica obtenido o el resultado de la declaración del IRPF.

Recuerda la DGT que en caso de cumplirse en el año en el que se adquirió la oficina de farmacia, los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del TRLIS, relativos al importe neto de la cifra de negocios, el farmacéutico podrá aplicarse anualmente como gasto deducible hasta un 150% de la vigésima parte del importe correspondiente al fondo de comercio que en su caso hubiera surgido en la adquisición del negocio, lo que representa un 7,5% anual.

Entra a continuación la DGT a analizar la aplicabilidad de las limitaciones temporales establecidas para los años 2012 y 2013, y sostiene que dichas limitaciones temporales introducidas por el RD-L 12/2012, de 30 de marzo, entre las que figura la minoración de la deducción por el fondo de comercio a un máximo anual de la centésima parte de su importe, no son de aplicación a los contribuyentes del IRPF que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, pueden distinguirse los siguientes supuestos:

A) En el año en el que se adquirió la oficina de farmacia se cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del TRLIS.

·         Ejercicios 2014 y siguientes: El consultante podrá deducirse anualmente hasta un 150% de la vigésima parte del importe correspondiente al fondo de comercio (7,5% anual).

·         Ejercicios 2012 y 2013: Dicho importe máximo queda reducido a un 1,5% anual (150% de la centésima parte), salvo en el ejercicio o ejercicios en que el consultante cumpla los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso en el ejercicio en que los cumpla será aplicable el límite del 7,5% anual.

B) En el año en el que se adquirió la oficina de farmacia no se cumplen los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

·         Ejercicios 2014 y siguientes: El consultante podrá deducirse anualmente hasta una vigésima parte del importe correspondiente al fondo de comercio (5% anual).

·         Ejercicios 2012 y 2013: Dicho importe máximo queda reducido a un 1% anual. No obstante, si en los ejercicios 2012 o 2013 cumple los requisitos establecidos en el citado artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en el ejercicio en que los cumpla, el límite máximo anual será del 5%.

 

Respecto a la casilla de la declaración: La inclusión debe realizarse en la casilla 121 del modelo 100 de declaración: “Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales: Importes deducibles”.

 

Finalmente en lo que se refiere a la inclusión del gasto en el modelo 130, el consultante puede incluir como gasto en el modelo 130 para la autoliquidación de los pagos fraccionados a cuenta del IRPF correspondiente a actividades económicas en estimación directa, la parte del precio de adquisición del fondo de comercio que corresponda, de acuerdo con las normas de cumplimentación del modelo.

PLATAFORMA SEND. UN INSTRUMENTO PARA LA NEGOCIACIÓN DE TÍTULOS DE DEDA PÚBLICA.

Desde el día 8 de abril es posible comprar y vender títulos deuda pública en el mercado secundario a través de una plataforma electrónica denominada "SEND", que gestiona la entidad BME.
Ello supone un paso importante para proporcionar a los pequeños inversores en estos títulos, de una importante fuente de liquidez, así como dotar de una mayor transparencia a dicho mercado.

 

PAGARÉS BANCARIOS. CÁLCULOS FINANCIEROS

 

CESION DE INTANGIBLES. BENEFICIOS FISCALES

El artículo 23 del TRLIS contempla un incentivo fiscal para la cesión de uso de intangibles. Se trata de la versión española de lo que en la terminología anglosajona se conoce como "patent box". Es un beneficio fiscal muy útil, y de los pocos que siguen existiendo en la actualidad, que cuenta con un tratamiento muy interesante en el seno de grupo de empresas, y muy especialmente con entidades no residentes.
En las páginas siguientes hago una resumen, en forma de preguntas y respuestas, de aquellos aspectos más importantes de la norma, así como aquellas consideraciones que hay que tener en cuenta para su correcta aplicación.
 

EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

En este tercer artículo con el que continuamos el tratamiento fiscal de aquellas personas que se desplazan al extranjero por motivos profesionales, vamos a resumir el tratamiento fiscal de las posibles rentas que pudieran obtener en España, pero, ya no como residentes fiscales en dicho territorio, sino como No Residentes.