NOVEDADES DE LA DGT SOBRE AL ARTÍCULO 12.3 DEL TRLIS

Al hilo de dos recientes consultas vinculantes publicadas por la Dirección General de Tributos, en el artículo de hoy nos vamos a referir al régimen fiscal de la pérdida por deterioro de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas (artículo 12.3 TRLIS).

Hemos de iniciarlo, recordando el carácter autónomo de éste régimen frente al método de cálculo contable establecido en la NRV 9ª del PGC. Tal es así, que el gasto contable no es deducible, por lo que éste deberá ser siempre ajustado a la hora de determinar la base imponible de la entidad que detenta la participación. Es más, como recuerda la Dirección General, en el supuesto que el deterioro contable y fiscal coincidieran, en el cálculo de la base imponible habría de recogerse un ajuste positivo por el deterioro contable, y otro negativo por el deterioro fiscal.

Este carácter autónomo, se lleva a tal extremo que al interpretar el siguiente párrafo del artículo 12.3 donde se dice:

"Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación.(...)"

el Centro Directivo considera que se refiere no sólo a las que efectivamente la entidad se hubiera deducido, sino a las cantidades que hubieran podido deducirse en períodos anteriores, con independencia que efectivamente se hubieran o no deducido, pues de lo contrario, se estaría permitiendo en un período impositivo la deducción de cantidades que pudieron deducirse en periodos anteriores pero no se dedujeron. En consecuencia, caso de que una entidad se encontrase en dicha situación, debería instar una rectificación de los años precedentes y corregir la BI de dichos periodos incluyendo el pertinente ajuste negativo. El problema, a mi juicio, vendría cuando los ajustes afectaran a períodos prescritos.

Siguiendo con esa línea argumental, que me permito denominar de extrema, el Centro Directivo considera que en el caso de que se produzca la transmisión de la participación sin que se haya realizado los ajustes correspondientes, de acuerdo al artículo 12.3, durante los períodos impositivos de tenencia de la participación, ello no es óbice para que esos ajustes deban tenerse en cuenta a los efectos de la determinación de la renta que deberá ser objeto de integración en la Base Imponible de la entidad. 

Ciertamente se trata de un supuesto de extremo celo en la autonomía fiscal, pero ello no debe ser aprovechado por la Administración para pretender gravar injustamente una renta que nunca se ha materializado. 

Un segundo aspecto a tratar relacionado con el artículo 12.3, es el supuesto en que una participación esté totalmente deteriorada en sede de la dominante, y la participada presente un patrimonio negativo. En este supuesto, por la propia mecánica del cálculo del deterioro fiscal, no es posible el registro del mencionado deterioro fiscal.
La buena noticia es que la Dirección General admite la deducibilidad del deterioro fiscal, pero en un ejercicio posterior, esto es cuando la entidad dominante hubiera efectuado una aportación para restablecer el equilibrio patrimonial. Lo contrario sería desconocer a efectos fiscales la existencia real de la depreciación de la participación y, por otra parte, discriminaría la deducción en función del ejercicio en el que se realiza la aportación al capital de la participada, dado que si dicha adquisición y aportación tuviera lugar en el propio ejercicio de generación de las pérdidas, se hubiera admitido la deducibilidad de dicho importe.

De todas formas ese trasvase a futuro tiene lugar, siempre y cuando esta situación de total deterioro en la dominante, se produzca con un patrimonio neto negativo de la participada, ya que en caso contrario, como recuerda la DGT, no procedería. Resultado, han de concurrir dos presupuestos: a) deterioro completo en sede de la dominante, y b) patrimonio neto negativo en sede de la participada. 

El último asunto que trato hoy es el caso en que una participada reformulase sus cuentas anuales, y como consecuencia de ello se alterasen los valores patrimoniales de los años precedentes, valores que se tomaron en cuenta para calcular el deterioro fiscal en dicho períodos. 
La Dirección General acepta, en este caso concreto, que la entidad dominante calcule el deterioro en el año en que se produce materialmente la reformulación de cuentas y aunque de los balances reformulados no se derivase diferencia que diera lugar al deterioro efectivamente acaecido en los años afectados por la reformulación. 

No será necesario instar, afortunadamente, por parte de la dominante de una rectificación de las declaraciones, salvo que en el ejercicio en que se reformulasen los estados financieros de años precedentes por parte de la entidad dependiente, la dominante hubiera ya presentado la autoliquidación del impuesto.