Consulta º 2 BOICAC
96/DICIEMBRE 2013
ASUNTO: Sobre el tratamiento
contable de la condonación de un crédito concedido por una sociedad
dependiente, al cien por cien, a la sociedad dominante, y su calificación en la
sociedad dominante como ingreso o recuperación de la inversión.
En
esta consulta el ICAC viene a completar lo establecido en la consulta 4 del
BOICAC nº 79, de septiembre de 2009, sobre el tratamiento contable de la
condonación de un crédito por una sociedad dependiente a la sociedad dominante,
estableciendo que la sociedad dominante cancelará la deuda con abono a una
cuenta representativa del fondo económico de la operación, que podrá ser la distribución de un resultado o la
recuperación de la inversión en función de cuál haya sido la evolución de los
fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición.
Por su parte la sociedad dependiente dará de baja el derecho de crédito con
cargo a una cuenta de reservas.
Pues
bien, la presente consulta se centra en esta última cuestión: la determinación
de si, para el caso concreto de la sociedad dominante, nos encontramos ante una
distribución de resultados o ante una recuperación de la inversión.
Para
determinar en este caso concreto si la condonación del crédito tiene como
realidad económica de fondo la distribución de resultados o la recuperación de
la inversión, es preciso determinar si
en el momento de la condonación del crédito existían reservas procedentes de
beneficios no distribuidos por importe superior al valor del crédito. En la
medida que dichas reservas existan nos encontraremos con una distribución de
resultados, con independencia de que la filial cuente con una prima de asunción
con la que dar de baja el crédito concedido.
Concluye
el instituto que cualquier operación de reparto de reservas se calificará como
de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará un resultado en
el socio, siempre y cuando, desde la
fecha de adquisición, la participada haya generado beneficios por un importe
superior a los fondos propios que se distribuyen, al margen de cuál sea el
origen de las reservas que la sociedad dependiente emplea para tal fin.
Ejemplo:
La sociedad FL es filial al 100%
de la entidad MT. Con fecha 1 de enero de 2012 la entidad FL concedió a MT un
préstamo de 500.000€ al 2,75% de interés, y con vencimiento a los 5 años.
Con fecha 1 de enero de 2014 las
partes acuerdan la condonación de la deuda por parte de FL a MT.
Ha de tenerse en cuenta que al
31 de diciembre de 2013 el valor del préstamo ascendía a 500.000€ de principal,
y 13.750€ de intereses. Dichos importes, una vez conciliados, figuran tanto en
la contabilidad de la entidad prestamista como en la prestataria.
La participación de FL fue
adquirida el 1 de julio de 2010, figurando a dicho momento unas reservas voluntarias
por valor de 250.000€. A 31 de diciembre de 2013 esa misma cuenta presentaba un
saldo de 700.000€ -incluye el resultado de 50.000€ 2013-.
En la sociedad FL
513.750
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(113)
Reservas voluntarias.
|
|||
(2423)
Créditos a largo plazo a empresas del grupo
|
500.000
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(5343)
Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo
|
13.750
|
|||
En la sociedad MT
500.000
|
(1633)
Otras deudas a largo plazo empresas del grupo.
|
|||
13.750
|
(5143)
Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo
|
|||
(7600)
Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas del grupo
(resultado
del año)
|
50.000
|
|||
(113)
Reservas voluntarias
[700.000 – 50.000 – 250.000][1]<
513.750
|
400.000
|
|||
(2403)
Participación en empresas del grupo. Entidad FL
[513.750 – 50.000 – 400.000][2]
|
63.750
|
|||
ALTERNATIVA: Supongamos ahora
que las reservas voluntarias de FL ascendieran a 900.000€ al 31 de diciembre de
2013 –incluido el resultado de 50.000€ del año-.
En
la sociedad FL no variaría el registro de la operación, mientras que en la sociedad
MT el registro sería el siguiente:
500.000
|
(1633)
Otras deudas a largo plazo empresas del grupo.
|
|||
13.750
|
(5143)
Intereses a corto plazo de deudas, empresas del grupo
|
|||
(7600)
Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio, empresas del grupo
(resultado
del año)
|
50.000
|
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(113)
Reservas voluntarias[3]
[900.000 – 50.000 – 250.000]>513.750
|
463.750
|
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IMPLICACIONES
FISCALES DE LA OPERACIÓN:
El
registro contable tendrá plenos efectos fiscales, esto es,
Para la entidad que
condona la deuda, la reducción de sus fondos propios tendrá dicha consideración
a efectos de determinar su base imponible, por
lo que no la minorará.
Por lo que se refiere
a la empresa beneficiara de la condonación, la parte de la misma que se impute
a la cuenta de pérdidas y ganancias o cuenta de reservas se incluirá en la base imponible del ejercicio en que se devengue la
operación, mientras que el importe, que en su caso, represente la recuperación
de la participación, no se integrará en
la base imponible del período.
[1] Representa el
reparto de las reservas generadas desde el momento de la toma de control de la
entidad FL. Puede registrase en una cuenta de ingresos de la cuenta de pérdidas
y ganancias o en reservas voluntarias, siguiendo criterios de consolidación.
[2] Por la parte de
las reservas generadas con anterioridad a la toma de control, ya que el importe
del crédito condonado excede al de las reservas generadas desde la toma de
control de FL por MT. Este importe se abonara a la cuenta representativa de la
participación de MT en FL.
[3] También podía
haberse registrado en la cuenta “7600 de Ingresos de participaciones en
instrumentos de patrimonio, empresas del grupo.” En esta segunda alternativa,
las reservas generadas con posterioridad a la toma de control de FL por MT, exceden
al importe del crédito condonado, por lo que se considera reparto de reservas en
su totalidad.
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