ESCISIÓN TOTAL. REGLA DE PROPORCIONALIDAD Y RAMAS DE ACTIVIDAD.

En una reciente consulta vinculante de 29/04/2013, la Dirección General de Tributos analiza un proceso sucesivo de fusión y escisión de varias entidades. En la misma se plantean dos opciones para transmitir un activo inmobiliario (una finca).

Como resultado del análisis del Centro Directivo, éste rechaza en la primera de las alternativas la aplicación del régimen especial (fusión previa y posterior escisión parcial), por considerarla un artificio, para simplemente transmitir la finca. Por el contrario, en la segunda opción (fusión previa y posterior escisión total), el Centro Directivo admite la aplicación del régimen especial, por el hecho que este proceso no implica un artificio al objetivo final que era la transmisión del inmueble.

A la vista de esta consulta, haremos un breve recordatorio de los requisitos fiscales de una escisión total (dejaremos los de una escisión parcial para otro artículo).

La escisión total es aquella en la que una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal. 

La norma fiscal, pese a identificar la definición fiscal con la mercantil, introduce una serie de requisitos que han de cumplirse íntegramente:

1. La compensación dineraria no puede exceder del 10%
2. Proporcionalidad cuantitativa: los socios de la sociedad escindida han de percibir valores de la beneficiaria en proporción a su participación en aquellas (atendiendo a los valores reales)
3. Proporcionalidad cualitativa: consistente en una atribución de valores en cada una de las sociedades beneficiarias en igual proporción  la poseída en la sociedad escindida.

Obsérvese que una escisión que cumpla con el criterio cualitativo aplicará, así mismo, el criterio de proporcionalidad cuantitativo, pero a la inversa puede que ello no se produzca.

Ahora bien, pese a lo dicho hasta ahora, es posible la ruptura del criterio de proporcionalidad cualitativa y aplicarse el régimen especial.La propia norma prevé dicha posibilidad, para el caso que los  patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La razón de ser de esta cautela es la de evitar desplazamientos entre los socios que acaben no tributando.

A efectos del TRLIS "Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

En resumen, en la escisión total no proporcional se requiere de la existencia de ramas de actividad y, por el contrario, en caso de proporcionalidad cualitativa no, valiendo la escisión de cualquier tipo de activo.

Conviene recordar, que según doctrina reiterada de la DGT, las ramas de actividad han de preexistir a la operación de escisión.

¿Y es necesario que la sociedad escindida desarrolle una actividad previamente?

En el supuesto de escisiones no proporcionales, si, ya que es necesario que los patrimonios escindidos sean ramas de actividad.

En el caso de una escisión proporcional, en principio no, pero el no desarrollar una actividad puede ser indicativo de que no existe un motivo económico válido en la operación.

Lo que me lleva al último punto, recordar lo dispuesto en el artículo 96.2, "que no se aplicará el régimen,cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.(…)”